序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇預(yù)算會計和財務(wù)會計區(qū)別范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

一、預(yù)算會計與財務(wù)會計

要做好政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合，首先需要理清預(yù)算會計與財務(wù)會計之間的區(qū)別及關(guān)系，并對其進行科學(xué)的、規(guī)范的界定，以達到改革的目的。

（一）兩者的關(guān)系

按照目前的現(xiàn)狀來看，預(yù)算會計與財務(wù)會計之間存在非常簡單的關(guān)系，即撥款關(guān)系。從表面來看，預(yù)算會計是政府中的主要會計，但其實不是，財務(wù)會計和預(yù)算會計相同，都有其存在的重要意義。預(yù)算會計的職能是對政府財政支出的預(yù)算批準(zhǔn)及執(zhí)行，它雖然能夠在執(zhí)行的過程中體現(xiàn)出“付款”以及“撥款”的流程，但卻缺少后續(xù)的過程跟蹤和記錄。而財務(wù)會計則是把執(zhí)行過程的后續(xù)任務(wù)進行接收、記錄等等。因此，理清了預(yù)算會計與財務(wù)會計之間的關(guān)系和區(qū)別之后，才能更好的去分析兩者相結(jié)合的特點與優(yōu)勢。

（二）存在的問題

現(xiàn)階段的政府部門中，多數(shù)進行財政預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行的是預(yù)算會計和財務(wù)會計的綜合體，雖然政府將兩者進行了簡單的結(jié)合，但還存在很多問題與不足，這就需要進一步的完善與提高。

1、預(yù)算資金的執(zhí)行過程記錄不完整。一方面政府現(xiàn)有的預(yù)算會計對預(yù)算資金的執(zhí)行過程存在不完整狀態(tài)，導(dǎo)致預(yù)算資金的運動過程有很多是缺失的記錄；另一方面預(yù)算會計只對資金流動過程中的最初階段進行完整的記錄，但流動中的資金運動沒有進行很好的跟蹤記錄。因此，預(yù)算會計在這方面僅僅做到了對財政的預(yù)算與執(zhí)行，在職能上并沒有向資金流動的交易層面進行延伸，從而導(dǎo)致了政府一類的公共部門在財政資金記錄上含糊不清，無法準(zhǔn)確的反映出政府的資產(chǎn)狀況。

2、財務(wù)會計反映的資產(chǎn)負債不全面。政府部門中的財務(wù)會計同樣存在類似的問題，即資產(chǎn)和負債的反映不夠全面。目前，政府部門的財務(wù)會計并沒有把一些非貨幣性的、公益性的活動項目納入到自己的職能范圍內(nèi)，對于政府部門的財務(wù)業(yè)績以及相關(guān)的責(zé)任沒有做更全面的核算及負責(zé)。只是在撥款時對相關(guān)的表面的資金流動進行記錄，卻不能對公益性的活動支出做出詳細的確認(rèn)和計量。這樣也就使社會公眾以及國家對政府部門的財政情況缺乏掌握和了解，同時對政府的財政管理秩序產(chǎn)生一定程度的影響，也加大了政府財政風(fēng)險發(fā)生的幾率。

3、政府部門中的會計目標(biāo)不夠明確。我國的政府會計目標(biāo)，不只需要滿足財政預(yù)算的需求，更需要的是能夠滿足國家對會計的要求，即國家的財政預(yù)算管理以及宏觀經(jīng)濟管理，同時還要將政府的公共管理需求納入職能范圍，從而為其提供準(zhǔn)確的資金流動信息、財務(wù)的盈虧狀況以便相關(guān)部門使用。當(dāng)前的政府預(yù)算會計還存在能力方面的不足，在確認(rèn)、核算、計量和報告等方面存在缺陷，例如會計科目不健全、核算方法不全面、報表體系不科學(xué)等。因此，政府的預(yù)算會計與財務(wù)會計需明確會計目標(biāo)，實現(xiàn)政府部門中預(yù)算會計與財務(wù)會計的更好結(jié)合。

二、預(yù)算會計與財務(wù)會計的相互結(jié)合

現(xiàn)階段，在執(zhí)行政府的財務(wù)任務(wù)時，其預(yù)算會計與財務(wù)會計已經(jīng)進行了簡單的結(jié)合，初步呈現(xiàn)出互補的狀態(tài)，這就使政府中的會計體系形成了一個整體。其主要通過信息的相互傳遞以及協(xié)同來達到結(jié)合的效果，同時對會計的基礎(chǔ)、科目、報告、功能等進行協(xié)調(diào)以達到完善政府部門的會計體系的目的。

（一）確立方法

目前的預(yù)算會計與財務(wù)會計已有簡單的結(jié)合及互補，但方法還需要完善與改進。第一，由于預(yù)算會計與財務(wù)會計的制度規(guī)定不明確，兩方的職能范圍相對較小，導(dǎo)致單方面的跟蹤記錄或反映的信息不夠全面。在這方面應(yīng)該對原有的預(yù)算會計和財務(wù)會計制度進行適當(dāng)?shù)男薷暮脱a充，以修訂后的會計制度來規(guī)范其職能范圍，同時約束其行為，達到對預(yù)算會計和財務(wù)會計監(jiān)管的目的。也能夠?qū)崿F(xiàn)政府財政信息的完整記錄，并且反映這一預(yù)算目標(biāo)。第二，要做好政府的預(yù)算會計與財務(wù)會計的的完美結(jié)合，就要完善其體系。預(yù)算會計的任務(wù)就是預(yù)算相關(guān)部門所要預(yù)算的目標(biāo)，或者是預(yù)算其執(zhí)行的目標(biāo)需要付多少款以及執(zhí)行之后的結(jié)果預(yù)算，其目的就是實現(xiàn)該部門要實現(xiàn)的政策或公益性活動。簡單的說就是對活動進行結(jié)果預(yù)算。而財務(wù)會計則是對其活動中相關(guān)部門所接受的資源以及耗費情況加以記錄，以及對在活動中怎樣分配資源進行記錄和評估。因此，兩方各自的職能就是在活動中進行銜接。因此，也可以重新建立兩種會計制度，明確兩方各自的職能范圍，適當(dāng)擴大職能范圍，使其在進行資金預(yù)算和評估時互相有交叉點，并且在銜接環(huán)節(jié)的監(jiān)督和審查上做的更好。兩種方法并不發(fā)生沖突，在某些規(guī)定上，預(yù)算會計和財務(wù)會計可以實行相同的制度，例如行為標(biāo)準(zhǔn)，工作方法等；另一些具體方面，可以為其分開制定規(guī)則，例如在會計報告的制作上。重要的是兩方所要銜接的點，一是在于預(yù)算會計預(yù)算的資金情況就是財務(wù)會計要記錄的接收資金，另一個點就是兩方都要實現(xiàn)其預(yù)算的目標(biāo)以及能夠很好地實行政策。目前的制度只能很好的實現(xiàn)第一個銜接點，第二個銜接點在執(zhí)行過程中體現(xiàn)的還不夠明顯。所以，政府在制定會計制度時，無論是一個整體制度還是兩個不同的制度，都應(yīng)該把預(yù)算會計和財務(wù)會計當(dāng)做一個整體，然后再進行相應(yīng)的分別管理與結(jié)合。

（二）實施策略

1、分類處理。確立了方法之后，最關(guān)鍵的一步就是怎樣實施。要能夠有效的將預(yù)算會計與財務(wù)會計進行結(jié)合，就要對政府部門的財政支出狀況以及負債信息進行全面的反映。在這一方面應(yīng)該對一些重大活動項目及政策的實施引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，同時要將公益性和非公益性的活動進行分?jǐn)偺幚恚瑢ω斦闹С鰻顩r及政策實施類型進行很好的分類，以便在發(fā)生錯誤時對相應(yīng)的部門和負責(zé)人追究責(zé)任并且及時挽救。

2、互相學(xué)習(xí)。在政府部門中，預(yù)算會計和財務(wù)會計都是以財政的流動為主要的關(guān)注對象，預(yù)算會計的存在是為了反映資源的流動，財務(wù)會計的存在則是為了反映資源的接收，這些信息數(shù)據(jù)都是會計信息，都是應(yīng)該確認(rèn)及準(zhǔn)確核算的。然而預(yù)算會計與財務(wù)會計對雙方的工作內(nèi)容可能存在一定的認(rèn)識缺失，不了解雙方的工作流程就會導(dǎo)致工作中的某一環(huán)節(jié)銜接不上。因此，要做到預(yù)算會計與財務(wù)會計的結(jié)合，應(yīng)適當(dāng)使雙方在對方的工作流程方面進行一定的了解，并適當(dāng)?shù)臏贤ǎ@樣才能更好的完成財政流通過程中的銜接環(huán)節(jié)。

結(jié)語

篇(2)

1、會計對象不同預(yù)算會計以預(yù)算資金及其運動為對象，以預(yù)算年度為會計期間，確認(rèn)、計量、記錄和報告當(dāng)年的預(yù)算收支及結(jié)果。現(xiàn)代政府會計以政府單位為會計主體，除了包括預(yù)算會計對象外，還包括整個預(yù)算資金的連續(xù)運動及累積結(jié)果，將國有資產(chǎn)及政府的債權(quán)、債務(wù)的價值運動也作為政府會計對象。

2、會計基礎(chǔ)不同歷史上，世界各國的預(yù)算會計和政府會計都是采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)，近年來，隨著預(yù)算體制改革和對政府會計信息需求的不斷擴大，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計逐漸成為各國政府會計的主流和改革方向。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織的大部分國家已進行了政府會計基礎(chǔ)改革，改革后采用的會計基礎(chǔ)分為三種：修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的收付實現(xiàn)制以及完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。Z的第34號準(zhǔn)則公告則要求政府會計根據(jù)財務(wù)報告視角采用雙重形式的會計基礎(chǔ)：政府整體報告、企業(yè)基金使用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，政務(wù)基金使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度規(guī)定，除事業(yè)單位經(jīng)營性收支活動采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，一般都采用收付實現(xiàn)制。對預(yù)算收支業(yè)務(wù)，預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)，有其優(yōu)點，但政府會計，由于其會計對象擴展、會計目標(biāo)擴大，為了客觀、真實地反映政府財務(wù)活動及其財務(wù)狀況，保證會計信息的相關(guān)性和可靠性，會計確認(rèn)基礎(chǔ)不應(yīng)采用單一的收付實現(xiàn)制，而應(yīng)采用修正的收付實現(xiàn)制，即在收付實現(xiàn)制的基礎(chǔ)上，對某些會計事項要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3、會計模式不同由于政府會計資金來源的特殊性，在其使用上，往往要限定用途，即通過預(yù)算限定。因此，為更好地體現(xiàn)專款專用原則，現(xiàn)代政府會計應(yīng)從傳統(tǒng)的預(yù)算會計模式擴展為基金會計模式。我國應(yīng)逐步建立起具有中國特色的基金會計模式。

4、會計要素不同我國預(yù)算會計有資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個要素，這種劃分體現(xiàn)了預(yù)算會計與企業(yè)會計的區(qū)別，基本上符合國際慣例。但與Z規(guī)定的政府會計要素作進一步比較后，發(fā)現(xiàn)兩者之間還是存在以下差異：首先，資產(chǎn)定義方面不同：Z 對資產(chǎn)定義的內(nèi)涵是一種財務(wù)資源，我國則將其定義為一種經(jīng)濟資源。其次，Z為了區(qū)分各年度的財務(wù)受托責(zé)任，將基金資產(chǎn)(負債)與固定資產(chǎn)(長期負債)分開處理，我國并未進行區(qū)分。中美兩國政府會計要素差異具體。

5、財務(wù)報告不同首先是財務(wù)報告的目標(biāo)不同，現(xiàn)將中美政府財務(wù)報告目標(biāo)的區(qū)別進行比較(具體見表2)。傳統(tǒng)預(yù)算會計提供預(yù)算執(zhí)行情況報告，是為政府部門、各級人大服務(wù)的;現(xiàn)代政府會計提供政府財務(wù)報告，政府財務(wù)報告應(yīng)全面反映政府財務(wù)業(yè)績、與受托責(zé)任相關(guān)的財務(wù)及非財務(wù)信息。其次是財務(wù)報告的組成和具體內(nèi)容不同，政府財務(wù)報告要復(fù)雜得多。最后是政府財務(wù)報告由于其使用者的廣泛，為證明其客觀公允性，一般需要進行財務(wù)報告鑒定，而傳統(tǒng)預(yù)算會計是不需要進行會計鑒定的。長期以來，我們強調(diào)預(yù)算會計是預(yù)算管理的工具，預(yù)算會計主要為加強預(yù)算管理提供有關(guān)信息資料。由于預(yù)算分期，預(yù)算管理的重心主要在于預(yù)算當(dāng)期的財務(wù)收支，預(yù)算會計也就自然把核算的重點放在當(dāng)期預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果方面。從另一個方面看，會計理論界也沒有對預(yù)算會計與政府會計的區(qū)別與聯(lián)系作深入的研究。作者認(rèn)為，應(yīng)從政府財政、財務(wù)收支的角度重新構(gòu)建我國的政府會計，預(yù)算會計應(yīng)當(dāng)作為預(yù)算執(zhí)行會計融合在政府會計之中。

篇(3)

世界各國的政府會計改革普遍出現(xiàn)了“雙軌制”形態(tài)，如美國、法國、德國以及歐洲大部分國家的地方政府會計改革都是在“雙軌制”的框架之內(nèi)開展的(Pinaetal.，2009)。2006年，國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(IPSASB)在頒布了若干份權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則以后，也將目光轉(zhuǎn)向預(yù)算會計與報告，從而使國際公共部門會計規(guī)范也頗具“雙軌制”的特征。在“雙軌制”成為多國普遍做法的同時，它也在不同國家或同一國家不同層級政府之間存在明顯差異，表現(xiàn)出非均衡性。我國政府會計改革中也屢見“雙軌制”的影子，如2014年底國務(wù)院批轉(zhuǎn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》以及2015年財政部頒布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所確立的適度分離政府財務(wù)會計和預(yù)算會計，就屬“雙軌制”形態(tài)。政府會計的“雙軌制”現(xiàn)象也一度引起了我國學(xué)者的關(guān)注，如路軍偉(2007)，張琦和程曉佳(2008)等。但現(xiàn)有研究均是關(guān)注“雙軌制”的技術(shù)層面，鮮有對技術(shù)背后的深層原因和關(guān)鍵機理進行的研究，致使對“雙軌制”的認(rèn)識還較為片面。因此，以典型國家“雙軌制”實踐為觀察對象，從理論視角分析“雙軌制”現(xiàn)象的深層原因，是推動我國政府會計改革的關(guān)鍵。Jensen(1983)認(rèn)為，由于會計是任何組織結(jié)構(gòu)的一個組成部分，因而，從作為契約關(guān)系集合體的組織性質(zhì)角度能夠更好、更深入地認(rèn)識會計實踐為何如此以及如何改進的問題。基于此，本文首先對“雙軌制”的技術(shù)特征進行描述，在對各國“雙軌制”實踐和差異進行考察的基礎(chǔ)上，提出本文擬回答的問題。然后，以“政府是一個契約集合”作為切入點，剖析“雙軌制”會計形態(tài)及其發(fā)展的非均衡性的成因，從非技術(shù)層面增加有關(guān)“雙軌制”政府會計的知識積累。

二、“雙軌制”現(xiàn)象考察與問題的提出

(一)“雙軌制”的技術(shù)特征描述

從政府會計實踐來看，所謂的“雙軌制”(dual-track)是指一種既包含預(yù)算會計(BA)又包含財務(wù)會計(FA)兩個適度分離子系統(tǒng)的會計形態(tài)。其中，預(yù)算會計是指按照政府預(yù)算的批復(fù)以及執(zhí)行過程的各個節(jié)點，以“現(xiàn)金制+承諾制(commitmented-based)”或“現(xiàn)金制+義務(wù)制(obligation-based)”為核算基礎(chǔ)，設(shè)置專門的自求平衡的預(yù)算賬戶體系，利用復(fù)式記賬方法核算，旨在反映和控制預(yù)算資源取得和使用過程及結(jié)果的會計系統(tǒng)。而財務(wù)會計是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，設(shè)置相應(yīng)的自成體系的會計賬戶，對政府發(fā)生的各項經(jīng)濟交易和事項進行核算，旨在反映政府財務(wù)狀況、運營績效等情況的會計系統(tǒng)。

在政府會計系統(tǒng)之內(nèi)，預(yù)算會計和財務(wù)會計各司其職，既有聯(lián)系又有區(qū)別，如圖1所示。(1)從時間維度上看，預(yù)算會計自政府預(yù)算批復(fù)之后便被觸發(fā)并運行，較財務(wù)會計啟動時間靠前；但在支出實際發(fā)生之后，預(yù)算會計便不再繼續(xù)追蹤，而此時，財務(wù)會計對于支出所形成資產(chǎn)的陸續(xù)折耗和攤銷等進行核算和反映。(2)從空間維度來看，預(yù)算會計采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，核算范圍較小，聚焦于“財務(wù)資源”范疇；財務(wù)會計采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，其核算范圍更大，擴展至更為寬泛的“經(jīng)濟資源”范疇。(3)兩個系統(tǒng)也有重疊。這意味著，對于部分涉及到現(xiàn)金收入和支出的活動，兩個子系統(tǒng)需要同時進行賬務(wù)處理。

(二)“雙軌制”的國別考察與比較

美國聯(lián)邦政府(USF)、州與地方政府(USL)、法國(FRA)、英國(UK)和德國(GER)中央政府的會計均呈現(xiàn)出“雙軌制”形態(tài)，但兩個子系統(tǒng)之間以及子系統(tǒng)在各國之間的發(fā)展呈現(xiàn)出非均衡狀態(tài)。在圖2中，我們分別以縱、橫坐標(biāo)代表預(yù)算會計和財務(wù)會計的完善程度①，然后，根據(jù)各樣本的“雙軌制”實踐繪制了它們在坐標(biāo)圖中的大致位置，以展現(xiàn)“雙軌制”在各國發(fā)展的非均衡性。

其中，在預(yù)算會計維度，美國聯(lián)邦政府是根據(jù)“預(yù)算資源=預(yù)算權(quán)狀態(tài)”的等式，按照預(yù)算執(zhí)行中的多個節(jié)點，如分撥、分派、指定、承付、已支用撥款、已到期授權(quán)，來確定預(yù)算權(quán)狀態(tài)并設(shè)置賬戶，對預(yù)算支出的控制力較強，并要求在機構(gòu)層面編制預(yù)算資源報表，因此，其在各個觀察樣本中最為完善。雖然過去10多年間英國的政府會計改革在歐洲國家中被視作最為激進的，但是其傳統(tǒng)的預(yù)算會計只是現(xiàn)金制基礎(chǔ)，并沒采用“承諾制”，對預(yù)算的控制功能較弱，其在上述國家中也最不完善。在德國和法國的中央政府以及美國的州與地方政府中，預(yù)算會計長期存在且采用“現(xiàn)金制+承諾制”基礎(chǔ)，對預(yù)算執(zhí)行具有較好的控制功能，完善程度介于美國聯(lián)邦政府和英國中央政府之間。在財務(wù)會計維度，英國自2000年開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比較激進②的做法是：(1)考慮了政府部門占用資本性資產(chǎn)的機會成本；(2)采用公允價值對資產(chǎn)進行計量；(3)政府財務(wù)報告的合并范圍包括了下一級政府。這些舉措也使其財務(wù)會計在上述各國中最為復(fù)雜和完善。德國2006年的“預(yù)算與會計系統(tǒng)的現(xiàn)代化”項目所推行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革一開始也雄心勃勃，但此項改革于2010年流產(chǎn)了(Jonesetal.，2013)，這讓德國政府的財務(wù)會計顯得最為保守，且?guī)缀醭蔀轭A(yù)算會計的附屬品。美國聯(lián)邦政府、州與地方政府，以及法國在財務(wù)會計方面改革較為成功，建立了以準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的財務(wù)會計體系，完善程度介于英、德之間。但它們在改革取向上有所不同，美國聯(lián)邦政府兼顧管理取向和報告取向(路軍偉，2010)，法國與之類似，但其成本會計更為獨立；美國州與地方政府的財務(wù)會計沒有“成本”元素，偏重報告取向。在兩個子系統(tǒng)融合程度方面，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會計和財務(wù)會計獨立性較強，被視為典型的“雙軌制”；而在州與地方政府層面，子系統(tǒng)融合度較高，經(jīng)過長期演化被很好地融合在“基金”主體之內(nèi)。法國中央政府各子系統(tǒng)之間的獨立程度也較高，甚至呈現(xiàn)了“三軌”輪廓。除上述幾個歐洲國家的中央政府外，歐洲大部分國家地方政府的會計改革均表現(xiàn)為：在保持原有預(yù)算會計系統(tǒng)不變的前提下，嘗試性地構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)(Pinaetal.，2009)，即呈現(xiàn)出“雙軌制”特征。各個觀察樣本還有一個共同現(xiàn)象，即預(yù)算會計長期存在且穩(wěn)定，呈現(xiàn)“惰性”特點，而財務(wù)會計起步較晚但發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)“活性”特點，也就是說預(yù)算會計和財務(wù)會計之間也出現(xiàn)了非均衡性。

總之，雖然“雙軌制”是各國普遍采用的會計形態(tài)，但它的發(fā)展也出現(xiàn)了各種非均衡現(xiàn)象。本文擬回答：(1)為什么在缺乏國際機構(gòu)協(xié)調(diào)的情況下，各國政府會計實踐出現(xiàn)了具有共同特征的“雙軌制”形態(tài)？(2)為什么“雙軌制”的發(fā)展會表現(xiàn)出各種非均衡性？

三、政府契約集合特征與“雙軌制”會計形態(tài)

自JensenandMeckling(1976)提出“企業(yè)是契約集合”的觀點以來，契約成為會計理論研究最重要的線索。雷光勇(2004)認(rèn)為，將會計置于契約文化底蘊之中進行思考與研究，能夠?qū)嫷谋举|(zhì)獲得更深刻的理解與把握。根據(jù)前人研究，契約的訂立和履行需要會計數(shù)據(jù)、會計程序和會計方法的支持，而作為信息系統(tǒng)的會計是降低契約關(guān)系中問題和成本的有效手段。所以，組織契約集合的特點必將影響會計的技術(shù)層面特征，“雙軌制”作為一種普遍的政府會計形態(tài)，應(yīng)該是由政府契約集合特征決定的。

(一)政府是一組契約的集合

科斯(1960)將政府描述為一個“超級企業(yè)”，因此JensenandMeckling(1976)的觀點同樣適合于政府。在民主政治和市場經(jīng)濟的語境中，“政府”被看作為彌補市場失靈而負責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織，從這個意義上看，政府是一個“企業(yè)”，亦可以被看作一組契約的集合。這一契約集合的參與人通常包括公民、納稅人、公共產(chǎn)品接受者，政治家、政府官員、公務(wù)人員等利益相關(guān)者。然而，由于政府組織的獨特性，其在契約結(jié)構(gòu)以及基礎(chǔ)性契約的主要締約人及其目標(biāo)上，與企業(yè)契約集合有著根本的不同。

股權(quán)契約是企業(yè)契約集合中的基礎(chǔ)性契約，而政府契約集合中的基礎(chǔ)性契約是政治契約。在現(xiàn)代民主國家，政治契約的主要締約人是公民、政治家和行政長官；在這一契約關(guān)系中，公民是委托人，讓渡公共權(quán)力，政治家和行政長官是人，其締約目的是由政府為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。由于公民讓渡的“公共權(quán)力”和政府所提供的“公共產(chǎn)品和服務(wù)”均無法進行貨幣計量，所以，會計在這一基礎(chǔ)性契約中難以發(fā)揮作用。然而，政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是需要投入資源的，由于政府的非營利性目標(biāo)和暴力優(yōu)勢，其提供公共產(chǎn)品和服務(wù)所需的資源投入是通過強制的稅收手段等取得的，由此，形成納稅人與政府之間的衍生契約關(guān)系。如果我們將“公民”與“納稅人”看作一個整體，政治契約的范疇得以擴展：他們與政府簽訂契約，向政府讓渡公共權(quán)力并定期納稅，政府則負責(zé)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。這一契約與所有的契約關(guān)系一樣，人與委托人的目標(biāo)并不完全一致，在信息不對稱的條件下，人作為理性的經(jīng)濟人，具有以損害委托人利益為代價滿足自身利益的動機。由于政治契約締約者的目標(biāo)并非像企業(yè)那樣為了獲取“剩余”，而且政府的產(chǎn)出也無法貨幣計量，所以，其業(yè)績也就難以用類似于企業(yè)的“剩余”加以衡量，那么，人的薪酬水平就無法像企業(yè)管理者那樣與“剩余”勾連起來，形成以“剩余”為基礎(chǔ)的薪酬契約，并從結(jié)果控制角度將“剩余”作為契約訂立和履行的核心對人進行激勵和約束，以有效解決問題。為克服政府契約集合中的問題，各國通常從過程控制角度對政府的收入和支出行為進行監(jiān)控和約束，這就進一步衍生出“政府預(yù)算”這一關(guān)于政府資金來源和使用的契約形式。

(二)政府預(yù)算契約的核心性與預(yù)算會計

政府預(yù)算作為約束政府收支行為的契約形式，通常由政治家組成的立法部門按年度與行政機構(gòu)簽訂，因此，在政府契約集合中具有核心地位和嚴(yán)肅的法律效力。政府預(yù)算被看作約束政府財政行為的一種工具，政府負有遵循預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，這被稱為“財政受托責(zé)任”，是政府公共受托責(zé)任的重要組成部分(路軍偉，2007)。政府預(yù)算這一契約的簽訂和履行，需要特殊的會計數(shù)據(jù)、程序和方法予以支持，而這一特有用途的會計形態(tài)即是預(yù)算會計。可以說，預(yù)算會計是與政府預(yù)算相伴相生的。具體來看，為衡量政府有無超收行為，需要“預(yù)算收入VS.實際收入”的信息；為衡量政府有無超支行為，需要“預(yù)算支出VS.實際支出”的信息；為衡量政府有無赤字、盈余及其程度大小，則需要“實際收入VS.實際支出”的信息等。政府預(yù)算不但是立法部門與行政機構(gòu)之間的契約，也是行政機構(gòu)內(nèi)部達成的資源配置契約。為控制政府內(nèi)部及其下游人的機會主義，須在會計系統(tǒng)中置入“承諾基礎(chǔ)”或“義務(wù)基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置；為防止人挪用資金保證預(yù)算資金按照原有排他性用途使用，有些國家在會計系統(tǒng)中逐漸采用了基金主體模式。現(xiàn)金制基礎(chǔ)、承諾制基礎(chǔ)、預(yù)算賬戶、基金主體等都是為政府預(yù)算這一核心契約的訂立和履行“量身訂制”的會計技術(shù)元素，它們的有機組合便形成了預(yù)算會計系統(tǒng)。總之，以政治契約為基礎(chǔ)的政府契約集合與以股權(quán)契約為基礎(chǔ)的企業(yè)契約集合存在差異：(1)主要締約主體目的的非營利性；(2)“公共權(quán)力”和“公共產(chǎn)品”的不可貨幣計量性。這些差異使政府無法像企業(yè)那樣利用“剩余”信息對人進行激勵，而只能運用“預(yù)算”對人加以約束，消減人的機會主義行為，進而形成預(yù)算會計。因此，政府預(yù)算在政府契約集合中的核心地位和嚴(yán)肅性是預(yù)算會計存在的基礎(chǔ)，預(yù)算會計的產(chǎn)生和演進也均是圍繞政府預(yù)算這一契約訂立和履行的需要展開的。

(三)政府契約集合的不完備性與財務(wù)會計

政府契約集合中除政治契約、政府預(yù)算契約之外，契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著時間的推移和環(huán)境的變化，進一步表現(xiàn)為動態(tài)性和開放性，這使得政府契約集合的結(jié)構(gòu)和重心也在發(fā)生變化，并共同指向?qū)α硪环N會計形態(tài)的需求，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計。從全球的政府會計變革來看，政府契約集合中的兩點變化驅(qū)動了財務(wù)會計的發(fā)展。(1)債務(wù)契約的出現(xiàn)，以及債權(quán)人對政府違約風(fēng)險的厭惡和警惕。前文已述，政府作為提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的組織也需要資源的投入，而公民對公共產(chǎn)品和服務(wù)的無限需求與有限資源來源形成矛盾。由此，舉債成為各國政府彌補資金缺口、化解矛盾普遍采用的方式。債權(quán)人為如期收回本息，在債務(wù)契約訂立之前須考量政府的償債能力，除一些宏觀經(jīng)濟指標(biāo)以外，還需諸如資產(chǎn)負債率、流動比率等一些類似于商業(yè)會計數(shù)據(jù)的支持；而在債務(wù)契約履行過程中，依然需要類似數(shù)據(jù)對政府行為進行監(jiān)督。不僅如此，為確保財政的可持續(xù)性和經(jīng)濟的穩(wěn)定性，國際機構(gòu)、立法部門與行政機構(gòu)之間也會圍繞債務(wù)問題訂立相關(guān)契約，如美國國會與聯(lián)邦政府訂立的債務(wù)上限，歐洲共同體在《馬斯特里赫特條約》中約定的政府的赤字率水平等。這些契約形式的出現(xiàn)，對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計數(shù)據(jù)、程序和方法產(chǎn)生需求。(2)在新公共管理運動背景下，“績效”理念被逐步納入政府契約集合，成為政治契約和政府預(yù)算契約訂立和履行需要考量的重要因素。上世紀(jì)70年代開始，西方國家的財政危機引發(fā)了旨在提高政府績效的新公共管理運動，要求政府應(yīng)更有效率地提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。在新公共管理運動比較激進的國家，如英國，甚至在公共部門中引入市場機制以提高產(chǎn)出效率；在其他歐洲國家，如法國，也把基于部門的預(yù)算逐漸轉(zhuǎn)向基于項目的預(yù)算以強調(diào)績效。可以想象，在公共產(chǎn)品和服務(wù)無法貨幣計量的情況下，“成本”數(shù)據(jù)就成為衡量績效的重要信息。“成本”是權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上經(jīng)濟資源的耗費，而非現(xiàn)金制基礎(chǔ)上的財務(wù)資源的投入。所以，績效理念被引入政府契約集合無疑產(chǎn)生了對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計形態(tài)(即財務(wù)會計)的需求。在上述各觀察樣本中，除美國州和地方政府的會計改革起步較早外，另外四個中央政府的會計改革均是在新公共管理運動背景下進行的。

因此，“雙軌制”這一個會計形態(tài)是由政府契約集合的特征決定的，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性，以及政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性。前者率先對預(yù)算會計的數(shù)據(jù)、方法和程序產(chǎn)生需求，后者要求逐漸建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)以提供相關(guān)數(shù)據(jù)信息，由此，形成預(yù)算會計和財務(wù)會計并存的“雙軌制”局面。

以上是從契約理論角度推導(dǎo)雙軌制的形成過程，那么從歷史的角度來看是否如此呢？1870年以前無法區(qū)分預(yù)算會計和財務(wù)會計(Potts，1977)，政府會計的早期形態(tài)主要表現(xiàn)為圖1中的陰影區(qū)部分，即滿足預(yù)算契約需求的現(xiàn)金制和修正現(xiàn)金制的會計系統(tǒng)。隨著政府預(yù)算這一契形式核心地位的鞏固和嚴(yán)肅性的增強，“陰影區(qū)”部分向左擴展，即以收、支為核心，逐漸引入了“預(yù)算賬戶”和“承諾制基礎(chǔ)”等前導(dǎo)性控制裝置的技術(shù)元素，形成了“預(yù)算會計”。然而，隨著債務(wù)契約的出現(xiàn)和債權(quán)人對違約風(fēng)險的重視，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的強度逐漸增加，核算范圍逐步擴大，使圖1中的“陰影區(qū)”同時向上和向右擴展；與此同時，發(fā)軔于上世紀(jì)70年代的新公共管理運動逐步將績效理念引入契約集合等，要求更多關(guān)于資產(chǎn)、負債以及費用等的信息，由此，與權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)相關(guān)的會計要素被引入核算范圍，逐漸形成“財務(wù)會計”，甚至“成本會計”。

然而，從邏輯上看，政府契約集合的不完備性對財務(wù)會計信息的需求并不必然產(chǎn)生“雙軌制”，因為，存在兩類可能方案滿足這一信息需求：一是對預(yù)算會計進行權(quán)責(zé)發(fā)生制改造③；二是在預(yù)算會計之外獨立構(gòu)建一套權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)。只有后者才會形成“雙軌制”。這是因為在復(fù)試記賬的技術(shù)語境下，以“現(xiàn)金+承諾”為基礎(chǔ)的預(yù)算會計與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計具有技術(shù)上的排斥性④。如果將預(yù)算會計改造成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計，政府預(yù)算契約對會計數(shù)據(jù)、程序和方法的特殊需要將無法滿足，反之亦然。所以，政府契約集合的特征，以及預(yù)算會計和財務(wù)會計技術(shù)上的排斥性，共同決定了“雙軌制”這一特殊會計形態(tài)成為多數(shù)發(fā)達市場經(jīng)濟國家的普遍選擇。

四、政府會計有效邊界與“雙軌制”非均衡性

(一)基于政府契約集合特征的初步解釋

既然“雙軌制”的會計形態(tài)主要是由政府契約集合的特點所決定，那么雙軌制發(fā)展的某些非均衡性也可以由政府契約集合的特點加以解釋。

首先，“雙軌制”子系統(tǒng)之間發(fā)展的非均衡性，即預(yù)算會計的“惰性”和財務(wù)會計的“活性”，是由契約特點決定的。政府預(yù)算契約是預(yù)算會計存在之根本，而由于政府預(yù)算作為民主國家約束政府取得和使用資源行為的契約形式，這一契約本身具有嚴(yán)肅的法律效力。而且從長期來看，這一契約存在的形式并沒有隨著環(huán)境的變化而發(fā)生弱化，表現(xiàn)出了超強的穩(wěn)定性。預(yù)算會計具有服務(wù)于政府預(yù)算的專用性，主要受制于政府預(yù)算領(lǐng)域相關(guān)法規(guī)，很少受到會計職業(yè)界和學(xué)術(shù)界的影響(Jonesetal.，2013)，在政府預(yù)算這一契約形式?jīng)]有發(fā)生改變的情況下，預(yù)算會計自然也保持了連續(xù)性和穩(wěn)定性，呈現(xiàn)出“惰性”特征。與此同時，政府契約集合的剩余部分具有不完備性，隨著政治經(jīng)濟環(huán)境的變化，表現(xiàn)出很強的動態(tài)性和開放性。如前文所述，一方面表現(xiàn)為債務(wù)契約的出現(xiàn)和“績效”理念被引入契約集合，數(shù)據(jù)信息需求量急劇膨脹，另一方面這種變化也要求將許多不確定性會計事項，諸如政府的社會承諾等納入核算范圍。因此，多數(shù)國家的政府會計改革表現(xiàn)為一個用“準(zhǔn)則”的方式不斷地規(guī)范不確定事項以優(yōu)化和變革財務(wù)會計系統(tǒng)的過程，財務(wù)會計呈現(xiàn)“活性”特征。

其次，預(yù)算會計在各國之間發(fā)展的非均衡性是由政治契約和政府預(yù)算契約的締約關(guān)系和方式?jīng)Q定的。政治契約的締約方式因國家政治制度不同而不同，概括起來看，公民對公共權(quán)力的讓渡方式無外乎兩種：一是“公民政治家行政長官”的順序讓渡方式，如英國；二是“公民政治家；公民行政長官”的平行讓渡方式，如美國。不同締約方式會導(dǎo)致政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性有所差異。在順序讓渡方式下，預(yù)算契約和政治契約被緊密揉搓在一起，預(yù)算對政府的約束性較小，倘若立法部門對政府預(yù)算提出質(zhì)疑則意味著對行政長官的不信任，否定了預(yù)算也就意味推翻了政府(Jones，2012)。因此，在順序讓渡方式下，立法部門在政府預(yù)算上對行政機構(gòu)控制較弱，政府預(yù)算更體現(xiàn)為一種財務(wù)計劃；而在平行讓渡方式下，由于立法部門與行政機構(gòu)的公權(quán)力均來自公民，政治契約和預(yù)算契約之間相互獨立，政府預(yù)算體現(xiàn)出立法部門對行政機構(gòu)的制衡和牽制，在契約集合中具有核心地位和更強的法律效力。對比來看，英國中央政府屬一種順序讓渡方式，而美國聯(lián)邦政府是一種平行的讓渡方式，所以，美國聯(lián)邦政府的預(yù)算會計最為完善，而英國預(yù)算會計最為簡單。德、法則介于兩者之間。

再次，拋開技術(shù)創(chuàng)新的偶然性因素，財務(wù)會計在各國發(fā)展的不均衡及改革取向的不同是由政治契約集合動態(tài)變化的重心不同所致。在上述各國(如美國、英國和法國)的中央政府層面，財務(wù)會計體系中“成本會計”若隱若現(xiàn)，它們在致力于政府層面財務(wù)報告建設(shè)的報告取向改革之外，同時強調(diào)成本管理對信息的需求，改革呈現(xiàn)出管理取向；而自1984年政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)成立以來，美國州與地方政府會計堅持純粹的對外報告改革取向，一直致力于報告取向的會計準(zhǔn)則體系建設(shè)，幾乎沒有摻雜成本和績效因素。很明顯，各國中央政府的政府會計改革受新公共管理運動影響較大，是由“績效”理念被導(dǎo)入政府契約集合后對“成本”數(shù)據(jù)信息產(chǎn)生需求所致；而美國州和地方政府會計的發(fā)展，特別是1999年GASB的第34號準(zhǔn)則所構(gòu)建的政府財務(wù)報告模式，主要源于地方政府債券市場的發(fā)展和變化，尤其是部分地方政府債券違約致使債權(quán)人日益關(guān)注違約風(fēng)險。

(二)基于“經(jīng)濟點”的進一步解釋

在政府契約集合中存在各種委托關(guān)系。根據(jù)委托理論，人是理性的經(jīng)濟人，其目標(biāo)與委托人并不一致，在信息不對稱的情況下會引發(fā)問題，即締約前的“逆向選擇”和履約中的“道德風(fēng)險”，以及成本，包括監(jiān)督成本、約束成本和剩余損失(JensenandMeckling，1976)。會計系統(tǒng)作為契約集合中的一個置入工具，能夠在一定程度上緩解信息不對稱，除“會計”之外的剩余成本⑤會隨著會計系統(tǒng)的完善、會計信息水平的增加，而逐漸降低并收斂于某一固定水平。同時，隨著會計系統(tǒng)的完善，信息成本也將逐漸增加。在信息成本曲線和剩余成本曲線相交的那一點，信息成本和剩余成本所構(gòu)成的總成本最低，這一點即是信息水平的“經(jīng)濟點”，也是政府會計的有效邊界(于國旺，2015)。所以，從這個角度看，會計系統(tǒng)并非越完善越好。最優(yōu)的會計系統(tǒng)出現(xiàn)在信息成本與剩余成本的均衡點，如圖3所示。

政府契約集合結(jié)構(gòu)特點不同，剩余成本曲線將會有所差異，“經(jīng)濟點”的位置將有所區(qū)別，如果我們分別來看預(yù)算會計和財務(wù)會計，應(yīng)該存在預(yù)算會計的“經(jīng)濟點”和財務(wù)會計的“經(jīng)濟點”。這可以解釋：(1)為什么預(yù)算會計的發(fā)展在各國出現(xiàn)非均衡性，如美國聯(lián)邦政府預(yù)算會計比英國中央政府的預(yù)算會計更完善。美國憲法明確規(guī)定“除非依法做出撥款，否則不得從國庫提出任何款項；必須對所有公款的收支進行核算，定期編制報告并向社會公布。”法律規(guī)定了對預(yù)算超支責(zé)任人的刑事處罰，而英國沒有類似的成文法典(Jonesetal.，2013)。這會使美國聯(lián)邦政府的剩余成本曲線相對英國中央政府向右偏移，其預(yù)算會計的“經(jīng)濟點”則會偏右，預(yù)算會計更為完善。(2)為什么預(yù)算會計呈現(xiàn)“惰性”，而財務(wù)會計呈現(xiàn)“活性”。這是因為政府預(yù)算契約形式長期存在且穩(wěn)定，和政府預(yù)算契約相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線也較為穩(wěn)定，各國的預(yù)算會計已經(jīng)在各自的“經(jīng)濟點”附近達到均衡狀態(tài)⑥；由于政府契約集合剩余部分的不完備性和動態(tài)性，與財務(wù)會計相關(guān)的信息成本曲線和剩余成本曲線本身就存在不穩(wěn)定性，因此“經(jīng)濟點”也是動態(tài)的，財務(wù)會計的“活性”特征是財務(wù)會計改革難以找到一個穩(wěn)定均衡的“經(jīng)濟點”所導(dǎo)致的。

然而，如果將兩個子系統(tǒng)看作一個完整的政府會計系統(tǒng)，那么總的信息成本函數(shù)可表示為TC=CBA+C(FA)。其中，由于預(yù)算會計的“惰性”，其所帶來的信息成本應(yīng)是一個常數(shù)項CBA；而隨著不確定性的增加，財務(wù)會計的信息成本C(FA)會隨著財務(wù)會計(FA)的完善程度而增加。前文已述，政府會計的有效邊界，取決于信息成本與剩余成本的權(quán)衡，兩條曲線相交的“經(jīng)濟點”即為有效邊界。雙軌制發(fā)展的不平衡特別是財務(wù)會計在各國之間的不均衡，源于各國契約集合的剩余成本曲線不同以及所能夠容忍的信息成本曲線的差異，最終“經(jīng)濟點”位置不同。這可以進一步解釋：(1)“雙軌制”子系統(tǒng)間融合程度的不同。很明顯，兩個子系統(tǒng)的融合程度越高，總成本TC會越低，美國聯(lián)邦政府中兩個子系統(tǒng)獨立性強，而州與地方政府層面兩個子系統(tǒng)融合程度則較高。這是因為，聯(lián)邦政府和州與地方政府規(guī)模差異和財政實力差異懸殊，聯(lián)邦政府規(guī)模大、財政實力強，其所能夠容忍的信息成本較高，“經(jīng)濟點”靠右；而州和地方政府規(guī)模小、財政實力弱，其所能夠容忍的信息成本較低，“經(jīng)濟點”靠左。兩個完全獨立的會計系統(tǒng)雖然可以提供更多元的信息，但是也會帶來較高的成本；融合度高以及簡化的預(yù)算會計方法雖然會減損信息，但可以降低總的信息成本。從歷史演進角度看，美國州與地方政府會計“雙軌制”也呈現(xiàn)出了動態(tài)特征，即預(yù)算會計和財務(wù)會計相互“獨立”與“融合”的交替變化，并最終達成了適度融合的穩(wěn)定均衡狀態(tài)(Potts，1977)，這一動態(tài)過程就是信息成本和剩余成本之間的權(quán)衡過程。(2)財務(wù)會計在各國之間發(fā)展的非均衡性源于各國“經(jīng)濟點”的不同以及逼近“經(jīng)濟點”的改革手段差異。雖同是歐洲國家，但英國和法國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的成功，與德國權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革的中途流產(chǎn)形成鮮明對比。我們認(rèn)為，其部分原因在于德國采用的是一攬子式的改革方案，這種“打包”的跨越式改革方式的后果是：要么被全盤接受，要么被全盤否定。這種改革方式將使得會計信息水平明顯超過或者低于“經(jīng)濟點”，難以在其附近達到穩(wěn)定的均衡狀態(tài)。美國、法國采用逐步頒布“準(zhǔn)則”這一漸進方式對財務(wù)會計進行改革，且建立了會計準(zhǔn)則委員會的類似機構(gòu)，這種方式容易逼近“經(jīng)濟點”并達到均衡。英國雖然也采用了類似于德國的一攬子的“打包”改革方案，但英國資源會計的前提是資源預(yù)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資源預(yù)算的實施，使政府契約集合特別是政府預(yù)算契約的內(nèi)容變得更為復(fù)雜，剩余成本曲線向右偏移，此時，資源會計是在新的“經(jīng)濟點”附近達到了均衡。

五、結(jié)論、討論與建議

根據(jù)前文研究，我們得到以下幾點結(jié)論：(1)“雙軌制”作為普遍的政府會計形態(tài)，源于政府契約集合的特征。具體來說，政府預(yù)算契約形式的核心地位和嚴(yán)肅性，政府契約集合中剩余部分的不完備性和動態(tài)性是“雙軌制”存在的基礎(chǔ)。(2)預(yù)算會計在各國的非均衡性，反映了不同國家政府預(yù)算契約的核心地位和嚴(yán)肅性的差異。美國聯(lián)邦政府的預(yù)算契約體現(xiàn)了國會與行政機構(gòu)之間關(guān)于資源來源和使用的制衡關(guān)系，其預(yù)算會計系統(tǒng)完善；英國中央政府的預(yù)算契約和政治契約緊密捆綁在一起，政府預(yù)算更表現(xiàn)為財務(wù)計劃，其預(yù)算會計系統(tǒng)弱化。(3)財務(wù)會計在各國的非均衡性，源于觸發(fā)財務(wù)會計變革和發(fā)展的因素有根本不同。在美國州與地方政府層面，改革的觸發(fā)因素是債務(wù)市場的逐漸完善，債務(wù)人及其代表的話語權(quán)的增強，以及債務(wù)契約在政府契約集合中被更加重視；而在各國中央政府層面，觸發(fā)因素是績效等理念被逐漸納入政府契約集合。這導(dǎo)致財務(wù)會計在各觀察樣本中的改革取向具有明顯差異。(4)子系統(tǒng)之間的融合程度源于“經(jīng)濟點”位置有所不同。一般來說地方政府的規(guī)模小、財力弱，“經(jīng)濟點”偏左⑦，子系統(tǒng)之間融合程度較高；而聯(lián)邦政府規(guī)模大、財力強，“經(jīng)濟點”偏右，子系統(tǒng)之間獨立性較強。

本文的研究結(jié)論，在一定程度上證明了我國政府會計改革決策的正確性以及適度分離財務(wù)會計和預(yù)算會計的科學(xué)性。同時，本文結(jié)論也可能會在一定程度上糾正對借鑒國外政府會計改革經(jīng)驗的誤見。長期以來，我們主要借鑒國外權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的經(jīng)驗，忽略了大多數(shù)國家會計核算基礎(chǔ)的改革并不是構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制會計對原有“現(xiàn)金制+承諾制”預(yù)算會計的替代，而是在不動搖傳統(tǒng)的以“現(xiàn)金制+承諾制”預(yù)算會計的情況下，另外循序漸進式地構(gòu)建了財務(wù)會計。同時，我們在放眼國際上的政府會計改革時，并不應(yīng)總是將他國中央政府會計改革經(jīng)驗作為參照標(biāo)準(zhǔn)，以他國中央政府會計的改革樣板制定我國的政府會計改革措施，對于較低層級的地方政府來說容易超出政府會計的有效邊界，導(dǎo)致改革要么流產(chǎn)，要么流于形式；而應(yīng)將同等的精力關(guān)注各國的地方政府會計改革，如意大利的地方政府雖然采用了雙系統(tǒng)的改革，但預(yù)算會計始終處于主導(dǎo)和核心位置，財務(wù)會計則被逐漸邊緣化(Anessi-Pessina，2008)，這顯然是基于“經(jīng)濟點”的理性選擇。

篇(4)

（一）成本核算難以準(zhǔn)確進行。目前，我國政府會計體系中主要采用的是收付實現(xiàn)制，也稱作現(xiàn)金制。收付實現(xiàn)制能夠具體地體現(xiàn)政府部門實際的收入支出狀況，避免傳統(tǒng)方法中容易出現(xiàn)誤差的弊端，在行政單位會計、財政總預(yù)算會計、事業(yè)單位會計中應(yīng)用廣泛。但隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，政府業(yè)務(wù)量逐漸增加以及政府改革的需求增強，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算準(zhǔn)則已經(jīng)不足以處理繁多的政府會計事務(wù)。在收付實現(xiàn)制下，缺乏對公共產(chǎn)品的成本核算，而且非現(xiàn)金交易也不能及時核算，難以實現(xiàn)收入與成本的配比，無法提供詳細的項目成本或每一期間費用的信息。

（二）資產(chǎn)運行難以準(zhǔn)確核算與披露。任何一個政府在給社會公眾提供公共產(chǎn)品和服務(wù)時，其使用的不僅是靠稅收和舉債而來的資金，而且在不同程度上使用政府擁有的資產(chǎn)。例如政府投資主辦的國有企業(yè)或非企業(yè)機構(gòu)，政府所有的土地、建筑物、道路、橋梁、河流、山川等有形基礎(chǔ)設(shè)施和自然資源。但是我國政府的很多資產(chǎn)并未完全列入資產(chǎn)賬目，即便是對其所擁有的資產(chǎn)進行核算，也是僅限用于登記與核查審計。當(dāng)用于購置與構(gòu)建政府資產(chǎn)的財政預(yù)算資金支出后，能夠用于其記錄與核算的原始數(shù)據(jù)就無法再進行恢復(fù)。沒有列入政府資產(chǎn)的項目，就不能按市場價格或公允價值來估計其價值，這些資產(chǎn)在今后的使用年限里所產(chǎn)生的折舊或者攤銷金額，以及這些資產(chǎn)的運作水平和運營效率都不能進行準(zhǔn)確的核算與完整的披露。

（三）預(yù)算管理改革難以推行。政府需要向公眾提供所需的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，在此過程中需要消耗一定的資源，這就要求政府能夠?qū)ζ渫度胭Y源的成本及其產(chǎn)出進行有效的確認(rèn)、記錄和計量。預(yù)算作為一種規(guī)劃與控制機制在政府管理中占有支配性地位。當(dāng)一項預(yù)算通過并實施，成本信息作為預(yù)算的反饋，已發(fā)生的成本可以與預(yù)算進行比較，服務(wù)于成本控制。所以，不論政府采用什么類型預(yù)算，政府成本會計都將會發(fā)揮重要作用。殷紅（2012）指出，目前我國的行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊，長期債務(wù)不預(yù)提利息，不能真??、準(zhǔn)確地反映各政府部門提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費與效率水平，不能適應(yīng)開展績效預(yù)算管理的需要。推行績效預(yù)算是我國預(yù)算管理改革的重要目標(biāo)，由于政府會計尚不核算成本，我國當(dāng)前并不具備推行績效預(yù)算的條件。

二、政府引入成本會計將面臨的問題

（一）資產(chǎn)的計量難度大。政府成本中一些資產(chǎn)會出現(xiàn)難以計量的問題，在一定程度上阻礙了成本會計信息為績效型政府服務(wù)。成本是指為達到特定的目的（如生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)）所消耗的資源或承擔(dān)的債務(wù)的貨幣價值。但是并非所有被消耗的資源都能被準(zhǔn)確地計量和確認(rèn)，如自然資源，其成本計量具有一定的特殊性，將其進行資產(chǎn)化以及成本管理的難度很大。同樣也很難將其業(yè)績與成本進行直接配比，因為業(yè)績測量比成本測量更加抽象，更加困難。因此，如何對政府的業(yè)績進行測量考評有待于進一步研究和探索。

（二）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要過渡期。財政部的《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，明確規(guī)定政府會計中的預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這意味著以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會計體系要向逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進行轉(zhuǎn)變。但我國大部分從事政府會計的工作人員習(xí)慣于傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下的政府會計模式，缺乏對權(quán)責(zé)發(fā)生制等會計核算原則的深刻理解，這不利于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，也不利于我國政府成本會計的改革發(fā)展。

（三）缺少配套的成本會計信息系統(tǒng)。由于我國政府會計缺少成本會計體系，也就缺少配套的成本會計信息系統(tǒng)，而且成本會計的核算過程需要大量的財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)信息，在信息技術(shù)不發(fā)達的時代，這些財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)信息的采集、加工作業(yè)都會耗費大量的人力物力。近年來，隨著現(xiàn)代信息科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，我國政府機構(gòu)的信息化步伐也在不斷加快，各類管理軟件的功能日趨強大，大幅提高了信息采集和處理工作的效率，標(biāo)志著構(gòu)建成本會計信息系統(tǒng)的技術(shù)環(huán)境逐漸成熟。

三、我國政府成本會計的發(fā)展策略

（一）制定相關(guān)法律和規(guī)章制度。健全的法律制度環(huán)境能夠保障在政府機構(gòu)引入成本會計這項工作順利進行，有利于提高各級政府機構(gòu)對于引入政府成本會計的積極性。通過對引入并推行政府成本會計有關(guān)國家的考察發(fā)現(xiàn)，它們均制定并了與政府成本會計相關(guān)的法律或規(guī)章制度。美國國會先后通過了首席財務(wù)官法案（1990）、政府績效與結(jié)果法案（1993）、聯(lián)邦財務(wù)管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本會計問題，并且FASAB還專門針對政府管理成本會計制定了相關(guān)的美國聯(lián)邦政府會計概念框架，即管理成本會計準(zhǔn)則（SFFAS No.4）。特別是美國聯(lián)邦財務(wù)管理改善法案（FFMIA），為美國聯(lián)邦政府的財務(wù)管理制度改革提供了法律制度上的保障。

除了要健全相關(guān)的法律法規(guī)之外，還應(yīng)有針對性地制定相應(yīng)的成本會計準(zhǔn)則。成本會計準(zhǔn)則的制定是一項相對復(fù)雜的工作，應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，也要與其他會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)，與會計處理原則保持一致。在政府成本會計準(zhǔn)則中，該體系至少應(yīng)包括政府成本會計的目標(biāo)、對象、核算原則、核算基礎(chǔ)、會計處理方法等，還要包括政府成本會計報告等內(nèi)容。

（二）推行獨立的成本會計體系。我國現(xiàn)行的政府會計體系中包括政府預(yù)算會計與政府財務(wù)會計，政府預(yù)算會計對政府預(yù)算資金的收入、支出、結(jié)余的情況進行記錄和報告，政府成本會計披露關(guān)于政府提供商品或服務(wù)的成本信息，同時在預(yù)算會計中，制定預(yù)算審批的標(biāo)準(zhǔn)需要參考成本會計核算資料。成本會計和預(yù)算會計的差異在于，成本會計的核算應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而我國現(xiàn)行的預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。為此，國際上部分國家對政府會計進行了改革，如新西蘭把成本會計和預(yù)算會計融合，法國采取的則是把成本會計和預(yù)算會計分離。貝洪俊和施建華（2010）橫向列舉了美國、英國、加拿大、新西蘭、法國以及IFAC的政府成本會計研究成果，提出構(gòu)建政府財務(wù)會計、政府預(yù)算會計以及政府成本會計的三元政府會計體系。法國是世界上第一個建立預(yù)算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)“三足鼎立”的政府會計模式的國家。由于我國政府會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，我國可以適當(dāng)借鑒法國的做法，將政府預(yù)算會計與政府成本會計分離，在現(xiàn)行的政府預(yù)算會計體系和財務(wù)會計體系之外，建立一個相對獨立的政府成本會計體系。政府預(yù)算會計與政府成本會計這兩個體系之間既存在聯(lián)系也存在區(qū)別，政府成本會計為政府預(yù)算會計提供預(yù)算審批的信息，但在核算方法和核算內(nèi)容上將會體現(xiàn)出一定的差別。

（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制有效結(jié)合。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要經(jīng)歷一個過渡與適應(yīng)的過程，國家正在積極地推動相關(guān)政策的出臺和實施。實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制需要與收付實現(xiàn)制形成良好的結(jié)合，在我國政府會計改革的初期，要以收付實現(xiàn)制為主，發(fā)揮政府職能的主要作用。隨著政府會計改革的不斷推進，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能進行轉(zhuǎn)變，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍在不斷地擴大，而收付實現(xiàn)制的應(yīng)用范圍不斷地縮小，最終形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主?А⑹嶄妒迪種莆?輔的政府會計核算基礎(chǔ)。《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》規(guī)定，政府會計體系包括預(yù)算會計與財務(wù)會計，其中預(yù)算會計是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對政府會計主體預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算；而財務(wù)會計是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，對政府會計主體發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項進行會計核算。未來我國的政府會計的核算基礎(chǔ)存在轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的良好預(yù)期，對政府機構(gòu)的成本會計構(gòu)建有著積極的促進作用。

篇(5)

關(guān)鍵詞：《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》；行政事業(yè)單位；財務(wù)管理

隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的逐漸深化，只有順應(yīng)時代的發(fā)展和改革帶來的新的變化，才能為政府會計部門工作找到適應(yīng)當(dāng)前新的社會和經(jīng)濟形勢情況發(fā)展的道路。新制定出臺的《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》將成為落實黨和國家關(guān)于政府工作管理改革思想的重要成果，也是政府建設(shè)科學(xué)、規(guī)范的會計工作體系的重要基礎(chǔ)。新《基本準(zhǔn)則》頒布與實施后，有利于規(guī)范當(dāng)前政府會計基礎(chǔ)與核算工作，持續(xù)提高會計信息質(zhì)量并準(zhǔn)確反映出政府工作中的運行成本。可以說，新《基本準(zhǔn)則》的出臺給行政事業(yè)單位的會計工作帶來了巨大的影響。因此，認(rèn)真學(xué)習(xí)新《基本準(zhǔn)則》內(nèi)容，落實準(zhǔn)則中各項條例在行政事業(yè)單位會計實踐工作中的應(yīng)用，對加強其財務(wù)管理能力有著重要的作用。

一、《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》創(chuàng)新財務(wù)管理特征

（一）建立健全政府財務(wù)報表體系

根據(jù)國務(wù)院的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)[2014]63號）頒布的《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》立足于當(dāng)前國家經(jīng)濟發(fā)展形勢和市場經(jīng)濟體制改革的程度，旨在建立能夠滿足當(dāng)前政府工作需求的現(xiàn)代化財會管理制度。同之前的會計準(zhǔn)則相比，新的會計準(zhǔn)則要求政府會計主體在編制預(yù)決算報表之外，還應(yīng)編制現(xiàn)金流量表、收入費用表和資產(chǎn)負債表等財務(wù)報表，這給政府會計財務(wù)報告體系帶來了巨大的轉(zhuǎn)變。同以往相比，在新會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報告更加能夠反映出政府工作中的財務(wù)明細，也使得政府財會信息更加的真實、透明。

（二）對會計要素的定義及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進行了界定

根據(jù)會計工作中的需求，新《基本準(zhǔn)則》針對每一個會計要素的定義和標(biāo)準(zhǔn)進行了具體的規(guī)范。會計要素的規(guī)范可以減少會計工作中給的失誤和漏洞，并為會計具體準(zhǔn)則和各行政事業(yè)單位會計制度的制定和管理提供了必要的原則和基礎(chǔ)。在對行政事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)和財務(wù)事項進行會計處理的過程中，對于會計要素的定義的界定充分考慮到了當(dāng)前政府部門和行政事業(yè)單位等部門財政管理的需要，保證了會計工作中標(biāo)準(zhǔn)及其體系的一致性。

（三）獨創(chuàng)采用了“3+5要素”的會計核算模式

《基本準(zhǔn)則》中規(guī)定行政事業(yè)單位財政中的預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個會計要素和資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個方面的會計要素。同之前的會計核算模式相比，新的會計核算增加了收入和費用兩個要素。這兩個要素的增加，能夠更加精確地反映出政府會計核算中的運行成本能力，更加科學(xué)合理地對政府資源管理的能力進行評價。

（四）創(chuàng)建了預(yù)算會計和財務(wù)會計的新關(guān)系

新《基本準(zhǔn)則》實施后，行政事業(yè)單位的財務(wù)工作辦法開始實行通過“3+5”要素會計核算模式和預(yù)算會計和財務(wù)會計相互分離的會計工作體系。行政事業(yè)單位的財務(wù)會計同預(yù)算會計的工作重點區(qū)分開來，有助于行政事業(yè)單位預(yù)算部門同一般財務(wù)部門的分離及全面預(yù)算管理的實現(xiàn)。這兩種會計工作分別側(cè)重于行政事業(yè)單位不同的財務(wù)工作方面，最終通過分別財務(wù)報告清晰、完整的反映出當(dāng)前行政事業(yè)單位的預(yù)算編制及執(zhí)行信息和財務(wù)信息兩個不同的方面。在新的預(yù)算會計和財務(wù)會計相分離的財務(wù)管理工作中，兩種會計在具體的職能上相互區(qū)別、相互分離；但無論是預(yù)算會計還是財務(wù)會計都要遵照新《基本準(zhǔn)則》中的會計工作規(guī)范，也體現(xiàn)了預(yù)算會計和財務(wù)會計相輔相成、密不可分的特征。

（五）政府資產(chǎn)負債計量新方法的提出

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和新的資本運作和資金管理模式在行政事業(yè)單位中的推廣，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也有了很大程度的變動。因此，新《基本準(zhǔn)則》中提出，要對行政事業(yè)單位資產(chǎn)的計量屬性從歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值以及名義金額五個方面入手。其中，政府的負債資金的計量主要應(yīng)該包括其中歷史成本、現(xiàn)值和公允價值三個方面。新的行政事業(yè)單位負債計量辦法可以有效提高計量的前瞻性，并且更加準(zhǔn)確地反映出政府會計實務(wù)的現(xiàn)狀，降低了行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動風(fēng)險，并增強了其在資金管理上的能力和效率。

二、新準(zhǔn)則下關(guān)于加強財務(wù)管理的建議

（一）實現(xiàn)基礎(chǔ)會計工作的規(guī)范化管理

隨著《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》的頒布和實施，準(zhǔn)則中對于會計要素和會計核算方法做出了詳細、全面的規(guī)定。尤其是其中對于會計要素的定義和“3+5”會計核算模式的提出給行政事業(yè)單位會計工作的規(guī)范化和細致化奠定了制度上的基礎(chǔ)。目前，行政事業(yè)單位會計和財務(wù)工作發(fā)展與改革的當(dāng)務(wù)之急就是要在新《基本準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上加大對會計基礎(chǔ)工作的規(guī)范管理，把提高會計質(zhì)量作為當(dāng)前行政事業(yè)單位財務(wù)和會計的第一要務(wù)。根據(jù)當(dāng)前社會和經(jīng)濟發(fā)展的具體需求，通過對理論和實踐的結(jié)合，保證新的政府會計準(zhǔn)則在行政事業(yè)單位的落實工作，通過統(tǒng)一的計量、確認(rèn)、和報告編制標(biāo)準(zhǔn)進行會計核算工作和會計信息的披露工作，不斷提高行政事業(yè)單位會計核算工作的效率。

（二）持續(xù)推進財務(wù)體系建設(shè)

《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》首創(chuàng)了會計工作雙基礎(chǔ)制和“3+5”會計要素核算模式。其中雙基礎(chǔ)制的實行強化了行政事業(yè)單位財務(wù)會計的核算工作，將原本的會計工作分為預(yù)算會計和財務(wù)會計兩個大的方面；即其中預(yù)算會計實行責(zé)權(quán)發(fā)生制，財務(wù)會計實行收付實現(xiàn)制，兩制并行的管理模式形成了行政事業(yè)單位會計工作的雙基礎(chǔ)制。新的會計工作準(zhǔn)則體現(xiàn)了當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境對于行政事業(yè)單位會計核算工作基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量、會計基礎(chǔ)理念和會計核算模式提出了新的要求。為了保障行政事業(yè)單位會計工作在新的管理制度下順利發(fā)展并得到更大程度的提升，就要持續(xù)推進符合新的會計準(zhǔn)則的工作體系的建設(shè)，不斷將行政事業(yè)單位會計工作的中心從會計核算推進到管理決策的拓展上去，逐步形成財務(wù)會計、預(yù)算會計和管理會計互相分離的行政事業(yè)單位會計工作體系。

（三）注重新舊會計制度的銜接

由于之前行政事業(yè)單位實行的會計制度基本準(zhǔn)則同新公布的基本準(zhǔn)則之間的差異較大，尤其是其中過對于行政事業(yè)單位中各項資產(chǎn)、負債等相關(guān)會計要素的定義、管理和處理方法上同原來會計制度基本規(guī)則相比都做出了改革并進行了細致化、具體化的規(guī)定。尤其是新的“3+5”會計要素和預(yù)算會計和財務(wù)會計相分離的會計制度給目前行政事業(yè)單位的財務(wù)工作改革提出了巨大挑戰(zhàn)。針對兩種會計制度銜接上的特殊問題，行政事業(yè)單位需要在重新學(xué)習(xí)《基本規(guī)則》規(guī)范指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，對當(dāng)前實行的會計制度進行修訂，完善實踐當(dāng)中的會計工作，保證基本準(zhǔn)則在頒布后其指導(dǎo)思想和框架作用能夠在會計工作中發(fā)揮出來。

（四）加強財務(wù)工作部門間的溝通

新的《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》實施后，為了保障制度銜接工作的順利進行，一定要實現(xiàn)在崗的行政事業(yè)單位會計人員在新會計準(zhǔn)則的理解能力的提高和思想轉(zhuǎn)變的實現(xiàn)。新的會計準(zhǔn)則由于管理規(guī)范的細致化加大了會計工作的操作難度，對于會計人員的專業(yè)能力和素質(zhì)要求也就更高。因此，加強財務(wù)部門之間的溝通，組織新的會計制度實踐經(jīng)驗的交流和學(xué)習(xí)，有助于會計人員提升工作中計量靈活性、滿足行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動需要、實現(xiàn)更加貼近國際化的政府會計管理辦法。

三、結(jié)語

《政府會計準(zhǔn)則C基本準(zhǔn)則》是近年來我國政府會計制度改革的重要成果，該項準(zhǔn)則的實施將會帶領(lǐng)行政事業(yè)單位的會計工作走上新的篇章。但是，行政事業(yè)單位會計改革的道路還相當(dāng)漫長，只有通過不斷深入的對新的會計準(zhǔn)則進行研究和學(xué)習(xí)，加上對現(xiàn)存行政事業(yè)單位的會計制度進行細致的規(guī)劃與轉(zhuǎn)變才能真正實現(xiàn)行政事業(yè)單位會計工作能力的提高，并逐步推動行政事業(yè)單位會計信息真實度、完整性和國際化的要求的實現(xiàn)。

參考文獻：

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[2]張曾蓮，高Z杰. 《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》的文本分析與實施建議[J]. 會計之友，2016，13：18-22.

篇(6)

【關(guān)鍵詞】淺議《政府會計準(zhǔn)則》的核算基礎(chǔ)

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的概念、區(qū)別及其各自的適用范圍

一般情況下，企業(yè)都是用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計核算，行政事業(yè)單位運用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制在本期之中有同時發(fā)生的說法，這種說法從某種角度來說是正確的，但也不能一概而論。關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的概念比較說明。企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。凡是本期已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費用，無論款項是否收付，都應(yīng)作為本期的收入和費用；凡不屬于本期的收入和費用，即使款項已在本期收付，也不作為本期的收入和費用進行會計核算，企業(yè)對于發(fā)生的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)和交易事項有時候并不完全同步。例如，現(xiàn)金已經(jīng)收到，但實際的銷售并沒有實現(xiàn)；或者現(xiàn)金已經(jīng)付出，但這并不是當(dāng)期企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動而產(chǎn)生的現(xiàn)金流。為了進一步明確會計核算的會計基礎(chǔ)，更加客觀地反映特定時點財務(wù)狀況和特定期間的經(jīng)營成果，這就要求企業(yè)在會計核算過程中應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算的基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種會計核算基礎(chǔ)，它是以收到或支付款項作為確認(rèn)本期收入和費用的依據(jù)。目前，我國的行政事業(yè)單位較多采用收付實現(xiàn)制進行會計核算，事業(yè)單位對于經(jīng)營業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，其他業(yè)務(wù)仍然采用收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算。

二、政府會計準(zhǔn)則核算基礎(chǔ)

根據(jù)黨的十八屆三中全會精神要求，政府會計今后要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告和政府部門財務(wù)報告，這就要求政府會計核算運用權(quán)責(zé)發(fā)生制。而對于政府總決算和部門決算仍然堅持過去的收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行會計核算，兩個會計核算基礎(chǔ)同時并存應(yīng)用，而不是替代的關(guān)系。

政府會計基本準(zhǔn)則堅持了政府會計的確認(rèn)、計量、記錄和報告應(yīng)當(dāng)以收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計的雙重會計核算基礎(chǔ)。在實務(wù)中，政府的經(jīng)濟活動的發(fā)生期間和貨幣收付時間會不完全一樣。為了進一步真實、公允地反映特定時點的財務(wù)狀況和特定期間的經(jīng)營成果，《政府會計基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定，政府會計準(zhǔn)則在會計確認(rèn)、計量、記錄和報告中規(guī)定可以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計核算基礎(chǔ)。

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對應(yīng)的一種會計核算基礎(chǔ)，它以收到或付出的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費用的依據(jù)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算的一般原則加以規(guī)范。經(jīng)過修訂后，《政府會計基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)列入總則中，而不是在會計信息質(zhì)量要求中加以規(guī)定，主要原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，貫穿于整個會計準(zhǔn)則體系的總過程，屬于財務(wù)會計的基本問題，層次較高，統(tǒng)馭作用強。

此次政府會計準(zhǔn)則在原來收付實現(xiàn)制核算的基礎(chǔ)上引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，下面舉例說明予以歸納：

2017年某市交警隊2月1日開具違法處理通知單給張三，金額為200元，張三持交警部門開具的處罰通知單于2月8日到農(nóng)業(yè)銀行代收點繳納罰款，請按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)分別進行賬務(wù)處理。

解析：按照權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計核算的賬務(wù)處理：

2月1日：開具罰款通知單時，

借：應(yīng)收賬款 200

貸：其他應(yīng)付款 200

2月8日：交警部門收到罰款時

借：銀行存款 200

貸：應(yīng)收賬款 200

借：其他應(yīng)付款 200

貸：應(yīng)繳財政款 200

借：應(yīng)繳財政款 200

貸：銀行存款 200

若以后期間收不到該罰款時，計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備

借：待處理財產(chǎn)損溢 200

貸：應(yīng)收賬款 200

借：其他應(yīng)付款 200

貸：待處理財產(chǎn)損溢200

同時在備查賬上進行登記

若以后期間又收回該罰款時：

借：銀行存款 200

貸：應(yīng)繳財政款 200

收繳時：

借：應(yīng)繳財政款 200

貸：銀行存款 200

若按照收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算

2月8日：交警部門收到罰款時

借：銀行存款 200

貸：應(yīng)繳財政款 200

借：應(yīng)繳財政款 200

貸：銀行存款 200

但是對于開具罰款單的業(yè)務(wù)顯然不能進行清晰的反映。

比較上述兩種會計核算，就不難發(fā)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的業(yè)務(wù)反映了業(yè)物的來龍去脈，從開具罰款單到收繳罰款，壞賬準(zhǔn)備的計提、核銷，以后期間收回都能全面反映，也吻合會計信息質(zhì)量要求中的全面性原則，而收付實現(xiàn)制核算比較簡單，但不能反映業(yè)務(wù)的全貌。借鑒國際會計做法，目前新的《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，兩種核算基互相補充，相互運用。

通過上述兩種會計核算的比較，可以清晰的反映預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系。與實行多年的預(yù)算會計核算體系相比較而言，《政府會計基本準(zhǔn)則》進一步強化了政府財務(wù)會計的核算，即政府會計由過去預(yù)算會計和現(xiàn)在財務(wù)會計構(gòu)成，前者一般實行收付實現(xiàn)制進行會計核算，后者實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算。通過預(yù)算會計核算形成政府的決算報告，通過財務(wù)會計核算形成政府的財務(wù)報告，從而全面、清晰反映出政府預(yù)算執(zhí)行信息和資產(chǎn)負債的財務(wù)信息。

篇(7)

【關(guān)鍵詞】預(yù)算會計 教學(xué)問題 教學(xué)方法

【中圖分類號】G642 【文獻標(biāo)識碼】A 【文章編號】1674-4810（2013）12-0048-02

預(yù)算會計是獨立學(xué)院財會專業(yè)的主干課程之一，是一門理論性和實踐性較強的學(xué)科。預(yù)算會計是指以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央與地方預(yù)算以及行政事業(yè)單位收支預(yù)算執(zhí)行情況的會計。其目的是培養(yǎng)具有行政事業(yè)單位會計專業(yè)知識的專門人才。預(yù)算會計作為與企業(yè)會計相對應(yīng)的一個會計學(xué)分支，隨著財會專業(yè)學(xué)生就業(yè)面的擴大，尤其是近年來參加公務(wù)員考試學(xué)生的增加，今后學(xué)生就業(yè)不僅局限于企業(yè)中的會計崗位，還有可能到行政事業(yè)單位從事會計工作。然而預(yù)算會計課程在教學(xué)過程中仍存在諸多問題，因此有必要對其教學(xué)方法進行探討，并提出相應(yīng)的改進建議。

一 預(yù)算會計課程教學(xué)過程中存在的問題

1.開課時間不合理，課時量不足

在甌江學(xué)院，預(yù)算會計被列為專業(yè)選修課，開課時間安排在大三，共36學(xué)時。結(jié)合2007～2010級財務(wù)管理專業(yè)學(xué)生的學(xué)習(xí)情況，一方面，學(xué)生已經(jīng)在大二學(xué)習(xí)過財務(wù)會計學(xué)，在大三再開始學(xué)習(xí)預(yù)算會計，學(xué)生往往會混淆企業(yè)會計的理論和行政事業(yè)單位會計的理論，從而導(dǎo)致分不清會計科目、會計分錄胡亂編的狀態(tài)。另一方面，預(yù)算會計包括財政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位會計，每種會計都有獨立的會計科目，要記住100多個會計科目并熟練掌握相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理，在課時量有限的情況下，并不是一件易事。

2.課堂教學(xué)缺乏靈活性，學(xué)生學(xué)習(xí)興趣不濃

由于預(yù)算會計包括三大主體會計，內(nèi)容繁瑣，而理論課時僅36課時，教師為了完成教學(xué)計劃中的內(nèi)容，課堂上大部分時間是在講授，很少有學(xué)生思考參與的機會，導(dǎo)致了“填鴨式”的教學(xué)。雖然教學(xué)過程中全面實施了多媒體教學(xué)，增強了課堂內(nèi)容的直觀性和動態(tài)性，但也加快了課堂節(jié)奏，加大了課堂容量，超負荷的信息輸入會直接影響學(xué)生的思考和學(xué)習(xí)興趣。

3.教學(xué)過程中理論與實踐脫節(jié)，實務(wù)操作缺乏

預(yù)算會計是一門動手能力要求很強的課程，需要相應(yīng)的實踐環(huán)節(jié)，以便于將理論更好地加以應(yīng)用。而近年來我院僅停留在理論教學(xué)階段，缺乏實際操作教學(xué)環(huán)節(jié)，導(dǎo)致理論與實踐脫節(jié)。一方面，學(xué)生實踐環(huán)節(jié)安排缺位；另一方面，教師隊伍實踐經(jīng)驗欠缺，這就造成了教學(xué)過程中的重理論輕實踐，影響了該課程的教學(xué)效果。

4.學(xué)生對財政及行政事業(yè)單位的資金流轉(zhuǎn)過程不熟悉，理解不到位

甌江學(xué)院每年都會安排學(xué)生進行暑期社會實踐活動，但學(xué)生去企業(yè)實踐的居多。由于學(xué)生接觸財政部門、行政事業(yè)單位的主動性和機會不大、不多，他們對財政及行政事業(yè)單位的資金流轉(zhuǎn)過程了解不多、體會較少，因而對相關(guān)知識理解起來也較為困難，導(dǎo)致對預(yù)算會計知識理解不到位。

二 改進建議

1.適當(dāng)調(diào)整開課時間，補充課時量

在我國，習(xí)慣上將企業(yè)會計和預(yù)算會計并稱為兩大會計體系。預(yù)算會計與企業(yè)會計一樣，也是以會計學(xué)原理為基礎(chǔ)，也是以貨幣為主要的計量單位，對會計主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的反映和監(jiān)督。為了避免受先入為主思想的影響，可考慮將兩大體系的課程平行設(shè)置，都開設(shè)在大二，在邊學(xué)習(xí)兩大會計體系的同時，邊進行區(qū)別比較及匯總，這樣可以適當(dāng)減少概念上的模糊和會計處理上的混淆。在學(xué)完預(yù)算會計的每個科目時，可適當(dāng)歸納總結(jié)，將預(yù)算會計的三套會計科目與企業(yè)的區(qū)別開，同時將這三套會計科目之間的異同整理清楚，便于使用。

在課時方面，由于預(yù)算會計有三套獨立的會計科目，涉及的業(yè)務(wù)各有不同，要想熟記100多個會計科目并加以熟練運用，第一，可適當(dāng)補充課時量，“以講為主、講練結(jié)合”，將三大主體會計的理論知識落實到細節(jié)，同時安排適量的習(xí)題課，對所學(xué)知識加以鞏固；第二，如課時量難以擴充，可在制訂教學(xué)計劃時，適當(dāng)考慮側(cè)重預(yù)算會計某方面內(nèi)容的教學(xué)，如事業(yè)單位會計比較典型，理解了事業(yè)單位會計，對其他會計的了解也會相對輕松，在教學(xué)時可把精力集中于此，把知識點弄細、弄全、弄透，其他模塊只介紹基本思路、業(yè)務(wù)，這樣也可在有限的學(xué)時內(nèi)學(xué)好該課程。

2.運用靈活的教學(xué)方法，培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣

結(jié)合教學(xué)實踐，筆者認(rèn)為，比較教學(xué)法、討論教學(xué)法都是比較實用的。

比較教學(xué)法，可使學(xué)生更好地掌握所學(xué)知識，并加深記憶。一方面，將所涉及的知識與企業(yè)會計相比較。如企業(yè)會計包括資產(chǎn)、負債、股東權(quán)益及收入、費用、利潤六大會計要素，而預(yù)算會計區(qū)別于企業(yè)會計是不以盈利為目的的，所以會計要素中沒有利潤這一要素。另一方面，將總預(yù)算、行政、事業(yè)單位會計進行內(nèi)部比較。因為三大主體會計既有相似點，也有不同點，極易混淆，教學(xué)時應(yīng)在會計要素、核算方法、報表等方面進行對比，讓學(xué)生在對比區(qū)別中牢固掌握所學(xué)知識。

討論教學(xué)法，可以發(fā)揮學(xué)生的主觀能動性，提高其學(xué)習(xí)興趣。教師在備課中根據(jù)教學(xué)大綱及培養(yǎng)目標(biāo)，精心設(shè)計討論主題，然后將學(xué)生分組進行課堂討論，由組長將本組的結(jié)果匯報給教師，最后由教師給予講解與總結(jié)。這樣學(xué)生可以在自學(xué)、設(shè)疑、析疑、解疑中提高學(xué)習(xí)知識的積極性和主動性，既可提高其學(xué)習(xí)興趣，又可拓展其知識面，達到學(xué)生自學(xué)與教師精講的默契配合。

在靈活運用教學(xué)方法的同時，結(jié)合本人近幾年的教學(xué)實況及經(jīng)驗，還可通過制作精美的多媒體課件激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，如在課件中附有動畫、插圖、視頻、音頻等，把知識點連成“小人書”，吸引學(xué)生眼球，開拓學(xué)生思路。

3.開展模擬實驗，提高學(xué)生的實務(wù)操作能力

預(yù)算會計是一門操作性較強的課程，學(xué)生只掌握理論方面的知識是遠遠不夠的。獨立學(xué)院的學(xué)生要想在畢業(yè)后適應(yīng)社會的需要，不僅要具有豐富的理論知識，還要具有較強的實踐操作技能。加強實踐教學(xué)，完善實驗、實訓(xùn)教學(xué)環(huán)節(jié)，不但有利于消化知識點，增強教學(xué)應(yīng)用性，而且也能提高學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性。學(xué)校可充分利用校內(nèi)的財會實驗室進行預(yù)算會計的手工模擬記賬，如填制和審核原始憑證、編制記賬憑證、登記明細賬及總賬、編制報表等，讓學(xué)生分擔(dān)不同角色，輪流實習(xí)每個會計崗位，或分擔(dān)三大主體會計的核算工作，使學(xué)生能使用真實或近乎真實的資料進行模擬操作，提高實際操作能力。

4.建立實習(xí)基地，幫助學(xué)生熟悉財政及行政事業(yè)單位的資金流轉(zhuǎn)過程

為了幫助學(xué)生更好地掌握預(yù)算會計各主體的資金流轉(zhuǎn)過程，可以考慮以本校財務(wù)處為依托，建立事業(yè)單位會計的實習(xí)基地，也可在溫州市的各級財政部門和行政單位建立財政總預(yù)算會計和行政單位會計實習(xí)基地，開展校內(nèi)校外的實習(xí)活動。也可組織學(xué)生到各級財政部門或行政事業(yè)單位參觀，請會計人員講解本單位發(fā)生的各項業(yè)務(wù)，使學(xué)生身臨其境，感受各單位的具體業(yè)務(wù)，也可使學(xué)生對所學(xué)的知識進行檢驗。在實習(xí)和檢驗的過程中積累實際經(jīng)驗，為畢業(yè)后直接從事預(yù)算會計工作打下堅實基礎(chǔ)，克服因沒有工作經(jīng)驗而造成的就業(yè)困難。

三 結(jié)束語

總之，獨立學(xué)院財會專業(yè)的預(yù)算會計課程只有將教、學(xué)、練三者有機地結(jié)合起來，不斷改進教學(xué)方法和手段，不斷提高教學(xué)質(zhì)量，才能培養(yǎng)出具有扎實專業(yè)理論基礎(chǔ)、過硬實務(wù)操作技能的學(xué)生，適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展需要，從而達到預(yù)算會計的教學(xué)目的。

參考文獻

[1]姜東模.政府與非營利組織會計教學(xué)的改進建議[J].財會教育，2011（4）