序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇國際稅收的認(rèn)識(shí)范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

[關(guān)鍵詞]國際避稅；國際反避稅；稅收；國際稅收協(xié)定

《國際稅收詞匯》對(duì)避稅定義為：用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個(gè)人或企業(yè)活動(dòng)的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國際避稅與國內(nèi)避稅在性質(zhì)上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對(duì)象等含有國際因素，即關(guān)系到兩個(gè)或兩個(gè)以上國家或地區(qū)。與國內(nèi)避稅一樣，國際避稅給國際市場(chǎng)和各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了頗為不利的影響，而各國又無法從法律上禁止避稅行為，也不能像對(duì)待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的。現(xiàn)階段較為現(xiàn)實(shí)的選擇是通過相關(guān)國家間在稅收征管領(lǐng)域的合作及在稅收協(xié)定中設(shè)計(jì)反避稅條款等方式實(shí)現(xiàn)對(duì)其管制。

一、國際反避稅的立法基礎(chǔ)

(一)國家稅收

稅收是國家在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國家，同時(shí)，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收時(shí)必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定是國家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國際協(xié)議，一般指關(guān)于對(duì)所得(和財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領(lǐng)域缺少一個(gè)統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國管轄權(quán)沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報(bào)交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。

1、反避稅。反避稅是各國談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實(shí)居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實(shí)“居民”身份的概念。必要時(shí)，可與協(xié)定國的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實(shí)居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的活動(dòng)普遍而復(fù)雜，且涉及跨國稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評(píng)議這一條款，并對(duì)協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要措施。面對(duì)跨國公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動(dòng)，OECD在1995年形成“跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵(lì)”各國使其國內(nèi)做法與該指南相一致。

2、稅收情報(bào)交換。這是一國作為稅收協(xié)定締約國承擔(dān)的一項(xiàng)國際義務(wù)，也是該國與其他國家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報(bào)交換條款的重要國際稅收協(xié)定范本有OECD國際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國國際稅收協(xié)定范本和美國國際稅收協(xié)定范本。自2000年以來，OECD對(duì)國際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國際稅收對(duì)情報(bào)交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報(bào)交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報(bào)交換工作更廣泛、更有效地開展；對(duì)情報(bào)交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對(duì)這些例外的濫用；情報(bào)交換的主動(dòng)性和自動(dòng)性逐步增強(qiáng)；越來越重視對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競(jìng)爭(zhēng)論壇的“稅收情報(bào)交換協(xié)議范本”，適用對(duì)象包括部分OECD成員國和11個(gè)世界上主要的避稅地。作為國際公共產(chǎn)品，其他國家也可以適用。實(shí)際上，鼓勵(lì)更多的國家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對(duì)跨國公司世界范圍內(nèi)的避稅活動(dòng)。相關(guān)各國通過努力達(dá)成的一個(gè)多邊的架構(gòu)。

二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作

由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數(shù)個(gè)國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內(nèi)法和雙邊協(xié)定對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管，由此對(duì)國際避稅進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的趨勢(shì)日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為：

(一)區(qū)域性國際協(xié)調(diào)與合作

當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性組織中，多邊稅收國際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)行政相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨(dú)聯(lián)體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利等12個(gè)歐盟國家已經(jīng)簽訂了稅收情報(bào)交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了有關(guān)文書送達(dá)和稅款征收方面的國際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作

1、OECD國際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進(jìn)各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)話，確立良好的稅收管理政策，進(jìn)行資料共享、征管合作，以對(duì)抗國際逃避稅。目前加入的除OECD的30個(gè)成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。

2、美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護(hù)聯(lián)合中心，旨在實(shí)行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。

3、由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對(duì)付避稅港的七國集團(tuán)，旨在來自避稅港的避稅交易警報(bào)，至今已發(fā)出10次關(guān)于境外信托、合伙企業(yè)和預(yù)提稅等逃避稅警報(bào)。

此外，還有設(shè)在英國的利茲城堡集團(tuán)，有10個(gè)成員國。上述跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與合作經(jīng)常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基礎(chǔ)。

(三)《聯(lián)合國跨國公司行動(dòng)守則》(草案)

對(duì)跨國公司的活動(dòng)進(jìn)行國際監(jiān)督和管制，以全面調(diào)整跨國公司活動(dòng)的《聯(lián)合國跨國公司行動(dòng)守則》最為重要。守則包括六個(gè)主要部分，其中涉及對(duì)跨國公司的避稅管制主要體現(xiàn)在第三部分第26—33條：跨國公司的活動(dòng)與行為。其中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定，要求跨國公司在公司內(nèi)部交易中避免采用不以有關(guān)市場(chǎng)價(jià)格或正常交易原則為基礎(chǔ)的定價(jià)政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關(guān)于稅收的規(guī)定中。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調(diào)整跨國公司活動(dòng)的唯一的全球性統(tǒng)一規(guī)則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現(xiàn)出來的不同利益集團(tuán)的爭(zhēng)執(zhí)與對(duì)抗，對(duì)于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。

三、國際反避稅立法的困境

(一)國家間利益沖突在消除國際避稅問題上，有關(guān)國家的利益常常是對(duì)立的。因?yàn)榭鐕{稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負(fù)國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負(fù)國家的稅收。因此，各國對(duì)跨國納稅人避稅國際管制的態(tài)度不盡相同。對(duì)于發(fā)達(dá)國家而言，它們主要作為資本輸出國，對(duì)國際反避稅是積極響應(yīng)的。而發(fā)展中國家主要作為資本輸入國，基于發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的需要，某些國家和地區(qū)提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現(xiàn)了“國際稅收競(jìng)爭(zhēng)”。它可區(qū)分為正常的國際稅收競(jìng)爭(zhēng)和惡性的國際稅收競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)OECD界定，以下四種行為構(gòu)成惡性競(jìng)爭(zhēng)：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規(guī)定缺乏透明度；四是對(duì)無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營的企業(yè)(導(dǎo)管公司)也給予稅收優(yōu)惠。

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟(jì)行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，有政治上的代言人。這些代言人活動(dòng)在各國政府和諸多國際組織中，為維護(hù)跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護(hù)跨國納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國進(jìn)行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規(guī)范的有限性

1、內(nèi)容的有限性。從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國通過稅收協(xié)定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協(xié)定中的稅收情報(bào)交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報(bào)交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報(bào)的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報(bào)交換領(lǐng)域，還沒有出現(xiàn)專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國國內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復(fù)雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國際規(guī)范是由各個(gè)國家本著平等、自愿和互利的原則達(dá)成的協(xié)議。由于沒有一個(gè)超國家權(quán)力可以強(qiáng)制執(zhí)行協(xié)定，國際稅收協(xié)定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數(shù)國家沒有關(guān)于國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的明確規(guī)定，無視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國家在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當(dāng)利用協(xié)定避稅的案件中，否認(rèn)納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進(jìn)一步導(dǎo)致了國際稅收協(xié)定功能的降低和國家間的沖突與爭(zhēng)議。

四、關(guān)于國際反避稅立法發(fā)展的思考及對(duì)我國的啟示

(一)發(fā)展中的思考

針對(duì)當(dāng)前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強(qiáng)反避稅共識(shí)，同時(shí)利用國際稅收競(jìng)爭(zhēng)協(xié)調(diào)的雙重性開展反避稅合作。跨國納稅人的避稅行為牽涉的是多國的經(jīng)濟(jì)利益，在此各國對(duì)國際反避稅的共識(shí)是關(guān)鍵，尤其是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，只有達(dá)成一致認(rèn)識(shí)，為國際反避稅這個(gè)共同目標(biāo)而努力，才不至于出現(xiàn)國際惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。值得注意的是。OECD上述界定惡性競(jìng)爭(zhēng)的標(biāo)準(zhǔn)帶有一些傾向性和局限性，畢竟應(yīng)該從各國具體國情出發(fā)，尤其是發(fā)展中國家的特殊國情，對(duì)于資源缺乏、環(huán)境惡化、失業(yè)率高的國家和地區(qū)應(yīng)有例外條款。

此外，各國還可以利用國際稅收競(jìng)爭(zhēng)協(xié)調(diào)的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競(jìng)爭(zhēng)協(xié)定，A或B國若一方選擇違背協(xié)定，單獨(dú)降低稅負(fù)，以吸引更多國際投資，則必然對(duì)本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續(xù)合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實(shí)行惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的避稅地國家c國，則國際流動(dòng)資本將全部流入c國。這時(shí)對(duì)A、B兩國而言，國際稅收合作與協(xié)調(diào)已成為必然選擇。事實(shí)上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行了不懈努力，針對(duì)惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的國際合作與協(xié)調(diào)取得了顯著效果，強(qiáng)化了對(duì)跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理，也為推動(dòng)國際稅收合作的規(guī)范化、法治化奠定了基礎(chǔ)。

2、將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利益共享。在稅收博弈的行動(dòng)順序中，博弈的最先發(fā)起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動(dòng)選擇前，各國征稅機(jī)關(guān)不能率先發(fā)動(dòng)博弈，只能公布博弈規(guī)則，即稅收法律法規(guī)，跨國納稅人按其獲知的“共同知識(shí)”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機(jī)關(guān)必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。這種博弈的良性循環(huán)是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅并為其提供優(yōu)良服務(wù)——跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內(nèi)稅收法律法規(guī)，也包括國際稅收法律規(guī)范。在現(xiàn)階段國際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領(lǐng)域的各項(xiàng)合作與制度安排，通過提供一系列的規(guī)則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進(jìn)各方合作，使利益博弈在規(guī)范環(huán)境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實(shí)踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進(jìn)稅收國際法規(guī)范的進(jìn)一步發(fā)展。(1)增加雙邊稅收協(xié)定中反國際逃避稅規(guī)則和措施的相關(guān)規(guī)定。各國為了解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式，會(huì)更加側(cè)重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協(xié)助的規(guī)定。同時(shí)，將突破現(xiàn)有的情報(bào)交換制度中對(duì)所交換情報(bào)的種類、范圍以及交換方法的限制，擴(kuò)大所交換情報(bào)的內(nèi)容和范圍，采用新的情報(bào)交換方法等。(2)制定新的建立在國際合作基礎(chǔ)上的多邊性的反國際避稅機(jī)制與規(guī)則。一是提供多邊交流對(duì)話的平臺(tái)，順暢溝通信息，確保可信承諾的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報(bào)交換方面提供一個(gè)多邊的、統(tǒng)一的、規(guī)范的操作程序指南，確保情報(bào)交換的質(zhì)量與時(shí)效；三是以適當(dāng)?shù)姆绞狡胶飧鞣嚼妫蕴岣吒鲊鴧⑴c的積極性和對(duì)這些制度和規(guī)則的自覺遵從度。

(二)對(duì)我國的啟示

篇(2)

關(guān)鍵詞：兩稅合并；國際稅收；管理；企業(yè)所得稅

新所得稅法實(shí)施后，對(duì)內(nèi)、外資兩種類型企業(yè)實(shí)行同一企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)，稅率統(tǒng)一設(shè)為25%。隨著兩稅合并的開始，涉外稅收因存在時(shí)間的局限性，將逐漸退出歷史的舞臺(tái)，而作為國際稅收管理的各項(xiàng)內(nèi)容將隨著國內(nèi)市場(chǎng)的進(jìn)一步成熟，國際資本流動(dòng)、項(xiàng)目往來頻繁等因素影響將得到加強(qiáng)。兩稅合并以后如何加強(qiáng)國際稅務(wù)管理成為當(dāng)前國際稅務(wù)工作者的熱門話題，現(xiàn)通過由過去的涉外稅收管理到國際稅收管理，談合并后如何加強(qiáng)國際稅收管理。

一、涉外稅收與國際稅收的區(qū)別

1.概念不同。涉外稅收只是一個(gè)國家稅收體系分支，是相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)和個(gè)人稅收而言，但國際稅收則不是分支，國家稅收征管體系不能分為國內(nèi)稅收和國際稅收。

2.內(nèi)容不同。涉外稅收是一個(gè)國家和地區(qū)對(duì)外資企業(yè)和外籍個(gè)人征收的各種稅收，一般情況下是以對(duì)外資企業(yè)和外籍個(gè)人建立相對(duì)獨(dú)立的稅收制度為前提。而國際稅收則是兩個(gè)或者兩個(gè)以上的國家或地區(qū)對(duì)跨國納稅人行使稅收管轄權(quán)引起的一系列活動(dòng)，涉外稅收征收稅種主要有增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等，國際稅收處理協(xié)調(diào)的是包括對(duì)跨國納稅人行使居民和來源地管轄權(quán)，避免國際重復(fù)征稅，防止國際避稅，稅收協(xié)定執(zhí)行和情報(bào)交換為主要內(nèi)容。

3.范圍不同。涉外稅收是一個(gè)國家或地區(qū)處理對(duì)外資企業(yè)和外籍個(gè)人就來源于本國或者本地區(qū)收入的外國企業(yè)和個(gè)人征稅，國際稅收是兩個(gè)和兩個(gè)以上國家或者地區(qū)因行使不同稅收管轄權(quán)引起的納稅問題。

4.存續(xù)時(shí)間不同。涉外稅收是一個(gè)國家或者地區(qū)在特定的歷史條件下國家吸引外資需要而產(chǎn)生，是以建立相對(duì)獨(dú)立的外資企業(yè)所得稅制度為存在前提，一旦統(tǒng)一合并取消單獨(dú)稅種時(shí)，涉外稅收作為單獨(dú)的稅收管理活動(dòng)將消亡，而國際稅收則不同，只要世界上存在國家和地區(qū)，存在行使不同的稅收管轄權(quán)，存在跨國交易，國際稅收就將繼續(xù)留存。

二、加強(qiáng)國際稅收管理必要性分析

1.國際稅收管理對(duì)象增多的需要。截至2006年12月底，全國累計(jì)批準(zhǔn)外資企業(yè)57.9萬戶，實(shí)際利用外資6596億美元，中國已成為世界上發(fā)展中國家最大的外資流入國，在全球范圍內(nèi)僅次于美國和英國。兩稅合并后外資企業(yè)稅率雖然有所提高，但是外國投資者更是看好國內(nèi)優(yōu)越的投資環(huán)境和國內(nèi)潛在的巨大的市場(chǎng)，外資企業(yè)戶數(shù)仍將逐漸增長，同時(shí)外資企業(yè)的質(zhì)量進(jìn)一步提高，跨國之間資本技術(shù)生產(chǎn)要素流動(dòng)性將更強(qiáng)，國際稅收管理的對(duì)象諸如外引進(jìn)技術(shù)、關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來、外國企業(yè)承包工程和提供勞務(wù)、情報(bào)交換等等業(yè)務(wù)也隨之增多，這就為國際稅收提供了更多的管理對(duì)象。

2.涉外稅收政策延續(xù)性的需要。在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅率的同時(shí)，為了照顧已存在的老外資企業(yè)，新所得稅法給予了不超過五年的優(yōu)惠過渡期，對(duì)新法實(shí)施前已經(jīng)成立的外資企業(yè)依法享有的優(yōu)惠政策，可繼續(xù)執(zhí)行，到減免期屆滿為止。也就是說涉外稅收管理在一定時(shí)間內(nèi)將繼續(xù)存在。另外由于政策過渡，不可避免出現(xiàn)部分外資企業(yè)利用過渡期間濫用優(yōu)惠政策的問題，這就需要進(jìn)一步加強(qiáng)國際稅收管理，更加規(guī)范執(zhí)行稅收法律規(guī)定，杜絕各種濫用優(yōu)惠政策的投機(jī)行為。

3.經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展的需要。近年來，中國經(jīng)濟(jì)越來越多融入經(jīng)濟(jì)全球化、一體化的大潮中，更多的外國企業(yè)和個(gè)人從國內(nèi)取得利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等應(yīng)稅收入。與此同時(shí)，外國企業(yè)承包工程和提供勞務(wù)也逐年增加，在境外投資、經(jīng)營的國內(nèi)企業(yè)和個(gè)人也有上升趨勢(shì)。隨著納稅人跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不斷增加，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人各種涉稅信息的依存程度也在增長，這就對(duì)外國居民稅收身份認(rèn)定、預(yù)提所得稅管理，常駐代表機(jī)構(gòu)征免稅判定等提出了更高的要求。目前中國已經(jīng)與89個(gè)國家或者地區(qū)簽訂了雙邊征稅協(xié)定，稅收情報(bào)交換已成為國際稅收合作的主要方式及反避稅和離案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加強(qiáng)國際稅收的管理，維護(hù)國家稅收利益，履行稅收協(xié)定職責(zé)，更好地開展國際稅收合作。

三、加強(qiáng)國際稅收管理建議與對(duì)策

根據(jù)國際稅收特點(diǎn)和管理的必要性，兩稅合并后，國際稅收應(yīng)從以下幾方面加強(qiáng)管理：

（一）稅收協(xié)定的執(zhí)行

包括居民認(rèn)定及中國居民身份證明的出具、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定及管理、限制稅率認(rèn)定、稅收管轄權(quán)判定及稅收管理、境外稅收抵免審核認(rèn)定及管理、協(xié)定特殊條款的執(zhí)行、研究制定稅收協(xié)定執(zhí)行的管理辦法、對(duì)濫用稅收協(xié)定的專項(xiàng)調(diào)查與處理等。

（二）非居民稅收監(jiān)管

依據(jù)有關(guān)稅務(wù)管理規(guī)范，組織實(shí)施對(duì)本地區(qū)外國公司營業(yè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的稅收管理、外國公司在中國未設(shè)立機(jī)構(gòu)而有來源于中國所得的預(yù)提所得稅管理、非貿(mào)易付匯及部分資本項(xiàng)下售付匯憑證的開具和管理、外國居民個(gè)人所得稅稅收管理、外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)征免稅判定及其稅收管理，以及對(duì)外國居民偷稅問題的調(diào)查與處理。要定期與外匯管理局、商務(wù)局進(jìn)行工作反饋，及時(shí)掌握非居民納稅情況.

（三）情報(bào)交換

組織實(shí)施情報(bào)交換管理規(guī)程，就自動(dòng)情報(bào)交換、自報(bào)交換、專項(xiàng)情報(bào)交換、行業(yè)范圍情報(bào)交換和授權(quán)代表的訪問所涉及的稅收情報(bào)收集、轉(zhuǎn)發(fā)、調(diào)查、審核、翻譯和匯總上報(bào)，根據(jù)情報(bào)交換工作保密規(guī)則實(shí)施稅收情報(bào)的定密、解密、制作、使用、保存和銷毀等保密工作，開展跨國同期稅收檢查。

（四）國際稅務(wù)管理合作

組織實(shí)施對(duì)本國居民境外所得的有關(guān)稅收管理規(guī)范，對(duì)本國居民境外經(jīng)營活動(dòng)依照稅收協(xié)定提供稅收援助，配合國外稅務(wù)當(dāng)局對(duì)本國居民境外所得的偷稅問題組織調(diào)查，組織實(shí)施與國際組織和外國稅務(wù)當(dāng)局有關(guān)稅收征管的國際交流與合作事項(xiàng)。

（五）反避稅實(shí)施

1.認(rèn)真按照新所得稅法要求，進(jìn)行反避稅實(shí)施。新企業(yè)所得稅法特設(shè)了“特別納稅調(diào)整”一章，對(duì)防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)做了明確規(guī)定，引入了獨(dú)立交易原則、成本分?jǐn)倕f(xié)議、預(yù)約定價(jià)安排，明確了納稅人的舉證責(zé)任以及可比第三方的協(xié)助義務(wù)，同時(shí)增加了核定程序、防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅和對(duì)補(bǔ)征稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息等條款，強(qiáng)化了反避稅立法，有利于更好地維護(hù)國家利益。

2.加大反避稅工作的投入，建立全國轉(zhuǎn)讓定價(jià)信息網(wǎng)絡(luò)。參照美國稅法第482節(jié)條款的規(guī)則，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅法中引入正常交易值域的概念。建議國家稅務(wù)總局與有關(guān)部委聯(lián)合，定期公布某種行業(yè)、某種產(chǎn)品的利潤率區(qū)間。在試點(diǎn)城市的基礎(chǔ)上，積極推廣反避稅管理信息系統(tǒng)軟件。成立專門機(jī)構(gòu)或由專門人員負(fù)責(zé)各種可比信息的采集、整理、分析工作，在全國范圍內(nèi)建立反避稅價(jià)格信息網(wǎng)絡(luò)，由國家稅務(wù)總局定期通過該系統(tǒng)相關(guān)信息，以利于反避稅工作的深入開展，也便于提高各地市的工作效率。

3.加強(qiáng)信息化建設(shè)，推進(jìn)反避稅工作。為了解決反避稅工作中不容易收集非關(guān)聯(lián)企業(yè)可比數(shù)據(jù)信息的難題，建議省局著手建立反避稅信息庫，通過整合CTAIS系統(tǒng)、涉外企業(yè)匯算清繳系統(tǒng)、出口退稅審核系統(tǒng)、政府部門和行業(yè)協(xié)會(huì)統(tǒng)計(jì)信息，將各基層單位在歷年反避稅調(diào)查審計(jì)中積累的零散可比數(shù)據(jù)信息進(jìn)行匯總、整理和共享，提高可比數(shù)據(jù)信息的收集和使用效率，為各地市反避稅選案、審計(jì)調(diào)整、跟蹤管理等各階段工作提供強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)信息支持。

4.各地市稅務(wù)部門應(yīng)利用預(yù)約定價(jià)辦法加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收征管。

（1）加強(qiáng)開業(yè)管理，推行關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)制度。各基層稅務(wù)機(jī)關(guān)將是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱、稅號(hào)、經(jīng)營地址、法人代表、經(jīng)營狀況等列入對(duì)新辦企業(yè)開業(yè)調(diào)查的內(nèi)容，同時(shí)要求企業(yè)及時(shí)填報(bào)關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)表，一旦企業(yè)有新成立的關(guān)聯(lián)企業(yè)須及時(shí)向稅務(wù)部門報(bào)告，將關(guān)聯(lián)企業(yè)管理從源頭抓起，完善關(guān)聯(lián)企業(yè)管理的基礎(chǔ)信息采集制度。

（2）在加強(qiáng)關(guān)聯(lián)企業(yè)開業(yè)管理的基礎(chǔ)上，充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)的基礎(chǔ)信息資料，將存在不同稅率或享受不同優(yōu)惠政策的關(guān)聯(lián)企業(yè)作為反避稅重點(diǎn)，加強(qiáng)監(jiān)管。

（3）對(duì)被確定為重點(diǎn)監(jiān)管對(duì)象的企業(yè)，征管部門要及時(shí)上門對(duì)企業(yè)提出關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)遵循稅收方面的要求進(jìn)行宣傳，并針對(duì)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法，預(yù)先制定相對(duì)應(yīng)的定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或要求，并將其在《關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收管理協(xié)議》上列明，在關(guān)聯(lián)企業(yè)開辦之初就與其簽訂，促使企業(yè)在一開始就對(duì)反避稅工作有一個(gè)較為深刻的認(rèn)識(shí)和較全面的了解。在這份《關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收管理協(xié)議》中，對(duì)納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在有形財(cái)產(chǎn)的購銷和使用、無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)往來中的定價(jià)原則和計(jì)算方法進(jìn)行明確，特別是對(duì)有形財(cái)產(chǎn)的購銷定價(jià)、提供勞務(wù)的定價(jià)以及最低利潤率的確定，應(yīng)從本地同行業(yè)中進(jìn)行測(cè)算獲取，以此作為可比數(shù)據(jù)資料，對(duì)不能達(dá)到相關(guān)數(shù)據(jù)指標(biāo)要求的，要明確企業(yè)的舉證責(zé)任，對(duì)無法舉證或舉證不合理的，則明確其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。

（4）嚴(yán)格執(zhí)行稅收政策，加強(qiáng)過渡期外資企業(yè)的后續(xù)監(jiān)管力度。稅務(wù)機(jī)關(guān)一方面要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的宣傳和培訓(xùn)，促使他們依法申報(bào)，另一方面要積極利用審核評(píng)稅、稅務(wù)審計(jì)等有效手段，通過加大日常檢查力度，嚴(yán)格進(jìn)行違規(guī)處罰的方法來加強(qiáng)事后監(jiān)督管理，建立稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部層層監(jiān)督備案制度。

總之，兩稅合并后國際稅收管理部門應(yīng)根據(jù)形勢(shì)需要，及時(shí)調(diào)整部分職責(zé)，實(shí)現(xiàn)由涉外稅收為主、國際稅收為輔的原體制到國際稅收管理的轉(zhuǎn)變，要在重新整合人力資源，提高國際稅收工作質(zhì)量與效率等方面狠下工夫，切實(shí)做好反避稅、非居民稅收管理、稅收情報(bào)交換、協(xié)定執(zhí)行等各項(xiàng)特色工作，提高國際稅收管理的水平，充分國際稅收管理在維護(hù)國家稅收權(quán)益，保障國家經(jīng)濟(jì)安全，創(chuàng)造公平稅收環(huán)境等方面發(fā)揮重要的作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]謝旭人.中國稅收管理[M].北京:中國稅務(wù)出版社，2007.

篇(3)

[關(guān)鍵詞]稅收協(xié)定爭(zhēng)議；相互協(xié)商程序；國際稅收仲裁

在稅收國際化的歷史條件下，國家稅收權(quán)益關(guān)系的協(xié)調(diào)，主要是通過當(dāng)事國之間締結(jié)的稅收協(xié)定來實(shí)現(xiàn)的。但由于社會(huì)制度的差異以及各自利益要求的不同，各國在解釋和適用稅收協(xié)定的過程中常發(fā)生爭(zhēng)議。解決此類爭(zhēng)議的傳統(tǒng)國際法方法是相互協(xié)商程序(mutual agreement procedure，簡稱map)，然而由于其固有缺陷，許多稅收協(xié)定爭(zhēng)議得不到公平、有效的解決，這嚴(yán)重威脅著國際稅收協(xié)定的生命與價(jià)值，稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制亟待改進(jìn)。從20世紀(jì)50年代起，國際社會(huì)開始將探索的目光投向仲裁，倡導(dǎo)采用仲裁方法解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議。20世紀(jì)80年代以后，國際稅收仲裁不再停留于理論探討之中，開始進(jìn)入了立法實(shí)踐的階段。1985年，德國和瑞典締結(jié)的稅收協(xié)定第一次明確規(guī)定，締約雙方可以通過仲裁程序解決它們之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議。此后，越來越多的國家在雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了稅收仲裁條款。1990年7月，國際稅收仲裁程序又出現(xiàn)在世界上首個(gè)多邊稅收協(xié)定——?dú)W共體《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤引起的雙重征稅的公約》(以下簡稱《仲裁公約》)之中。目前，引入仲裁條款的雙邊稅收協(xié)定已超過80個(gè)，而且這一數(shù)量還在增加。于此背景下，探究國際稅收仲裁的理論依據(jù)及現(xiàn)實(shí)進(jìn)展，并對(duì)其發(fā)展前景進(jìn)行理論層面的預(yù)測(cè)，無疑有助于明晰我國對(duì)國際稅收仲裁的應(yīng)有態(tài)度，并為我國未來對(duì)外稅收協(xié)定的簽署或修改提供思路。

一、國際稅收仲裁的理論依據(jù)

仲裁(亦稱公斷)是解決爭(zhēng)議的一種方法，即由雙方當(dāng)事人將其爭(zhēng)議交付第三者居中評(píng)斷是非并做出裁決，該裁決對(duì)雙方當(dāng)事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律關(guān)系不同，仲裁可劃分為國內(nèi)仲裁、國際仲裁和國際商事仲裁三種。其中，國際仲裁是指爭(zhēng)端當(dāng)事國根據(jù)它們的協(xié)議，把爭(zhēng)端交給它們自行選定的仲裁員處理，由他們做出具有法律拘束力的裁決，從而解決國際爭(zhēng)端的一種法律方法。國際稅收仲裁(international tax arbitration)是國際社會(huì)跳出map框架找到的解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種新途徑，它是稅收協(xié)定締約國通過協(xié)議將它們之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議交付某一臨時(shí)仲裁庭或某一常設(shè)仲裁機(jī)構(gòu)審理，由其做出有法律約束力裁決的一種爭(zhēng)端解決制度，性質(zhì)上屬于國際仲裁。

仲裁是現(xiàn)代國際法上一種很重要的和平解決國際爭(zhēng)端的方法，但在國際法上，并不是所有的國際爭(zhēng)端都可以訴諸于仲裁。目前，常見的被認(rèn)為不具有可仲裁性的國際爭(zhēng)端有：涉及國家重大利益、獨(dú)立、榮譽(yù)或第三國利益的爭(zhēng)端、一國國內(nèi)管轄事項(xiàng)、過去的爭(zhēng)端、特殊的領(lǐng)土和政治利益的爭(zhēng)端。1907年《海牙公約》第38條規(guī)定，國際仲裁的審理范圍限于“關(guān)于法律性質(zhì)的問題，特別是關(guān)于國際公約的解釋或適用問題”，以及“外交手段所未能解決的爭(zhēng)端”。該條還特別強(qiáng)調(diào)，“有關(guān)于上述問題的爭(zhēng)端發(fā)生時(shí)，各締約國最好在情況許可的范圍內(nèi)將爭(zhēng)端提交仲裁”。由此可見，適合于提交國際仲裁的國際爭(zhēng)端主要是：(1)法律性質(zhì)的爭(zhēng)端，特別是關(guān)于國際公約的解釋和適用的爭(zhēng)端。(2)爭(zhēng)端當(dāng)事國認(rèn)為可以提交仲裁的其他爭(zhēng)端。所謂法律性質(zhì)的爭(zhēng)端，是指爭(zhēng)端當(dāng)事國的要求和論據(jù)是以國際法所承認(rèn)的理由為根據(jù)的爭(zhēng)端，或是關(guān)系到國家的權(quán)利和義務(wù)問題的爭(zhēng)端，即爭(zhēng)端當(dāng)事國的各自要求是以國際法為根據(jù)的爭(zhēng)端。《聯(lián)合國國際法院規(guī)約》第36條第2款中規(guī)定，法律爭(zhēng)端可包括以下四種：(1)條約的解釋；(2)國際法上的任何問題；(3)任何事實(shí)之存在，如經(jīng)確定即屬違反國際義務(wù)者；(4)因違反國際義務(wù)應(yīng)予賠償之性質(zhì)及其范圍。

國際關(guān)系實(shí)踐中，多數(shù)國際爭(zhēng)端都是屬于混合型爭(zhēng)端，既涉及國家法律權(quán)利，也涉及國家政治利益，單純的法律或政治爭(zhēng)端并不多見。解決混合型爭(zhēng)端既可以單獨(dú)采用法律的解決方法，也可以單獨(dú)采用政治的解決方法，還可以同時(shí)采用法律和政治解決方法。而且，即使對(duì)于同一性質(zhì)的爭(zhēng)端，在實(shí)踐中，既可以通過外交談判來解決，也可以通過法律方法來解決。例如，20世紀(jì)70年代英法之間的大陸架爭(zhēng)端，在兩國于1975年達(dá)成仲裁協(xié)議之前，其部分問題已由外交談判得以解決。因此，可以說，國際爭(zhēng)端是否可以提交國際仲裁最終取決于爭(zhēng)端當(dāng)事國之間的協(xié)調(diào)意志。一些在傳統(tǒng)國際法上不適于訴諸仲裁的國際爭(zhēng)端，只要爭(zhēng)端當(dāng)事國達(dá)成協(xié)議，亦可通過國際仲裁加以解決。

稅收協(xié)定爭(zhēng)議(tax treaty disputes)是稅收協(xié)定的締約國之間因稅收協(xié)定的解釋和適用而引發(fā)的爭(zhēng)議，它是一種國家間的國際稅務(wù)爭(zhēng)議，是一種國際爭(zhēng)端。稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對(duì)所得和資本雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。稅收協(xié)定爭(zhēng)議雖常常涉及當(dāng)事國的稅收主權(quán)等政治問題，但它實(shí)質(zhì)上就是圍繞締約國之間有關(guān)稅收管轄權(quán)劃分引發(fā)的爭(zhēng)議，關(guān)系到國家的權(quán)利和義務(wù)問題，因此，稅收協(xié)定爭(zhēng)議是法律性質(zhì)的爭(zhēng)端，具有可仲裁性。再者，稅收協(xié)定爭(zhēng)議亦屬有關(guān)“條約的解釋或適用”而引起的爭(zhēng)端。依上述1907年《海牙公約》第38條、《聯(lián)合國國際法院規(guī)約》第36條第2款之規(guī)定，稅收協(xié)定爭(zhēng)議是可以提交國際仲裁的。

此外，《國際法委員會(huì)仲裁程序示范規(guī)則》中規(guī)定：“仲裁的約定以下列基本原則為依據(jù)：這種約定產(chǎn)生自當(dāng)事雙方之間的協(xié)議，得涉及現(xiàn)有的爭(zhēng)端或嗣后發(fā)生的爭(zhēng)端。”仲裁屬自愿管轄性質(zhì)，爭(zhēng)端當(dāng)事國的合意是決定國際爭(zhēng)端是否可以訴諸仲裁的決定性條件。因此，對(duì)于稅收協(xié)定爭(zhēng)議，只要爭(zhēng)端當(dāng)事國各方達(dá)成仲裁協(xié)議，它便可以提交仲裁。1969年《維也納條約法公約》第66條規(guī)定，如果條約爭(zhēng)端方不能在一方提出反對(duì)后1年內(nèi)采用任意程序解決其爭(zhēng)端，它們便有義務(wù)將其爭(zhēng)端提交強(qiáng)制司法解決、仲裁或強(qiáng)制和解。這樣，一旦有關(guān)締約國在其簽署的稅收協(xié)定中引入仲裁條款，則依仲裁條款規(guī)定將它們之間的稅收協(xié)定爭(zhēng)議提交仲裁，便成為它們應(yīng)當(dāng)履行的國際義務(wù)。

二、21世紀(jì)以來國際稅收仲裁的現(xiàn)實(shí)進(jìn)展

20世紀(jì)50年代，國際稅收仲裁開始進(jìn)入國際社會(huì)的視野。1985年，它首次出現(xiàn)在德國與瑞典簽署的雙邊稅收協(xié)定中。此后，越來越多的國家在其稅收協(xié)定中引人稅收仲裁條款。但總體而言，21世紀(jì)以前國際稅收仲裁的發(fā)展相對(duì)緩慢：納入仲裁條款的稅收協(xié)定的數(shù)量相當(dāng)有限且增長緩慢；相關(guān)規(guī)定大多原則而簡單、可操作性不強(qiáng)，不同稅收協(xié)定的仲裁條款差異性很大，一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一、完整、可操作的國際稅收仲裁制度尚未形成；國際稅收仲裁一直未在實(shí)踐中真正適用過，似有“紙上談兵”之嫌。進(jìn)入21世紀(jì)以后，隨著國際稅收實(shí)踐的發(fā)展，國際稅收仲裁取得了突破性的進(jìn)展，正朝著模式化、統(tǒng)一化的發(fā)展階段邁進(jìn)，

并且已開始經(jīng)受實(shí)踐的檢驗(yàn)了。

(一)國際稅收仲裁制度構(gòu)建的發(fā)展：向制度化、統(tǒng)一化方向邁進(jìn)

21世紀(jì)以來，國際商會(huì)(international chamber of commerce，簡稱icc)、國際財(cái)政協(xié)會(huì)(international fiscal association，簡稱ifa)、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(organization for economic co-operation and develop-ment，簡稱oecd)等國際組織努力推動(dòng)著國際稅收仲裁向制度化、統(tǒng)一化方向發(fā)展。icc早在1959年就已開始考慮到國際稅收爭(zhēng)端的解決問題，它在促進(jìn)仲裁作為合適和有效地解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議方法方面一直發(fā)揮著重要作用。2002年2月6日，icc的稅務(wù)委員會(huì)首次了一個(gè)13條的“稅收仲裁標(biāo)準(zhǔn)條款”，鼓勵(lì)各國在稅收協(xié)定中采納。該“標(biāo)準(zhǔn)條款”包括仲裁的啟動(dòng)、仲裁具體程序、仲裁裁決、仲裁費(fèi)用等方面內(nèi)容。與一般稅收協(xié)定中的仲裁條款不同，其擴(kuò)大了仲裁的適用范圍，引入了強(qiáng)制性仲裁，為仲裁程序設(shè)定了明確的“時(shí)間表”，賦予納稅人啟動(dòng)及終止仲裁等權(quán)利，明確裁決執(zhí)行不受任何國內(nèi)法的限制等，為各國構(gòu)建了相對(duì)具體完整的國際稅收仲裁制度。

繼icc之后，ifa于2003年了它的稅收仲裁草案，該草案共有8條，并附有13條相關(guān)的解釋。較之icc建議的仲裁條款，ifa稅收仲裁草案有如下特色：(1)強(qiáng)制性仲裁程序進(jìn)一步細(xì)化，而且更加靈活，例如設(shè)置了仲裁協(xié)議、仲裁員選擇方面的選擇性條款，充分體現(xiàn)意思自治。(2)規(guī)定海牙國際常設(shè)仲裁院作為指定仲裁機(jī)構(gòu)，這有助于促進(jìn)穩(wěn)定的國際稅收仲裁制度的形成，同時(shí)也有利于保證裁決的中立性和公正性。(3)在裁決的承認(rèn)和執(zhí)行方面，規(guī)定締約國不得以違反國內(nèi)仲裁法、公共政策和國家行為為由否定仲裁裁決等，有助于國際稅收仲裁的順利實(shí)現(xiàn)。(4)創(chuàng)設(shè)了仲裁程序及裁決的監(jiān)督機(jī)制，有利于體現(xiàn)仲裁的公正性。

自2003年起，oecd開始正式成立專門的工作小組以尋找改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的途徑。2006年2月和2007年2月，oecd相繼了《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的建議》(公開討論草案)和《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的報(bào)告》，并在2008年7月最新修訂通過的《2008年oecd稅收協(xié)定范本修訂版》中采納上述草案和報(bào)告的建議，在第25條中增加第5款關(guān)于強(qiáng)制性仲裁的規(guī)定，并附有相應(yīng)的注釋以及供締約國參考締結(jié)的《關(guān)于第25條第5款執(zhí)行方式的共同協(xié)議樣本》。新范本中的稅收仲裁規(guī)定吸收了icc和ifa建議的稅收仲裁條款，以及《仲裁公約》等的經(jīng)驗(yàn)并有所發(fā)展，確立了更為詳細(xì)的國際稅收仲裁適用規(guī)則，包括申請(qǐng)仲裁的條件及時(shí)間、國內(nèi)救濟(jì)與稅收仲裁程序的關(guān)系、仲裁員的選擇、情報(bào)的交流與保密、程序和證據(jù)規(guī)則、申請(qǐng)仲裁者的參與、后勤安排、費(fèi)用承擔(dān)、法律的適用、仲裁裁決的作出及執(zhí)行、最終報(bào)價(jià)裁決等方面，從而構(gòu)建了較為完整、操作性較強(qiáng)的國際稅收仲裁制度。oecd稅收協(xié)定范本是國際稅收領(lǐng)域中最具影響力的稅收協(xié)定范本之一，新范本有關(guān)國際稅收仲裁的制度設(shè)計(jì)無疑將促進(jìn)國際稅收仲裁向規(guī)范化、統(tǒng)一化方向發(fā)展。

(二)國際稅收仲裁立法實(shí)踐的新進(jìn)展：“量”與“質(zhì)”的突破

進(jìn)入21世紀(jì)，國際稅收仲裁立法實(shí)踐取得了新的突破與發(fā)展，主要體現(xiàn)在以下方面：

一是越來越多的國家認(rèn)同國際稅收仲裁之于改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的意義，訂有稅收仲裁條款的雙邊稅收協(xié)定的數(shù)量在迅速增長。據(jù)國際財(cái)政文獻(xiàn)局(ibfd)稅收協(xié)定數(shù)據(jù)庫的資料顯示，美國、德國、法國、英國、意大利、俄羅斯、加拿大、荷蘭、墨西哥、奧地利、愛爾蘭、哈薩克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利時(shí)、南非、烏克蘭、巴基斯坦、拉脫維亞等國家都在其對(duì)外稅收協(xié)定中訂立了仲裁條款。2001年底，有38個(gè)雙邊稅收協(xié)定中規(guī)定了仲裁條款，2002年3月這一數(shù)字增為50個(gè)，2006年8月進(jìn)一步上升為76個(gè)，到2007年3月則遞增到87個(gè)。可見，隨著國際稅收實(shí)踐的發(fā)展，以及主權(quán)國家對(duì)于國際稅收仲裁認(rèn)識(shí)的深化，國際稅收仲裁立法實(shí)踐取得了“量”上的較大發(fā)展。

二是國際稅收仲裁立法實(shí)踐實(shí)現(xiàn)了“質(zhì)”的突破：初現(xiàn)由自愿性仲裁向強(qiáng)制性仲裁發(fā)展的趨勢(shì)。早期國際稅收協(xié)定規(guī)定的稅收仲裁大多是自愿性的，締約國主管當(dāng)局對(duì)仲裁程序的啟動(dòng)擁有決定權(quán)，并且須先用盡map。出于對(duì)待國際稅收仲裁的謹(jǐn)慎和保守，締約國主管當(dāng)局自然盡可能避免稅收仲裁程序的啟動(dòng)，如此，map久拖不決、無果而終的主要缺陷無法得到實(shí)質(zhì)性改變。正因?yàn)槿绱耍琲cc、ifa、oecd等國際組織都倡導(dǎo)各國采用強(qiáng)制性仲裁，它們所擬定的稅收仲裁條款都規(guī)定締約國在map失敗后須啟動(dòng)稅收仲裁程序，以提高解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的效率。對(duì)此，越來越多的主權(quán)國家做出了相應(yīng)的回應(yīng)。

近年來，美國、德國、比利時(shí)、加拿大、法國、英國等國家在談簽或修訂對(duì)外稅收協(xié)定的過程中都引入(或者正在進(jìn)行相應(yīng)的談判)強(qiáng)制性稅收仲裁程序作為map的補(bǔ)充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美國分別與德國、比利時(shí)簽訂了《美德稅收協(xié)定議定書草案》和新《美比稅收協(xié)定草案》，兩個(gè)草案都列入了強(qiáng)制性仲裁條款。這兩個(gè)草案于2007年12月14日得到美國參議院批準(zhǔn)通過，并于2007年12月28日生效。這是美國稅收協(xié)定歷史上初次引入強(qiáng)制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美國簽訂了美加稅收協(xié)定第五個(gè)議定書草案，該草案的最顯著變化之一是引入強(qiáng)制性仲裁，稅收協(xié)定爭(zhēng)議不能通過map解決的，如納稅人申請(qǐng)，則稅務(wù)主管當(dāng)局須啟動(dòng)稅收仲裁程序，通過仲裁解決相關(guān)稅收協(xié)定爭(zhēng)議。2009年1月13日，法國與美國簽署的美法稅收協(xié)定議定書也納入了強(qiáng)制性仲裁條款。出于解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的需要，越來越多的主權(quán)國家已著手展開與相關(guān)國家關(guān)于在它們的稅收協(xié)定中納入強(qiáng)制性仲裁條款的談判。應(yīng)該說，強(qiáng)制性仲裁代表著國際稅收仲裁的發(fā)展方向，當(dāng)前國際稅收仲裁正朝著強(qiáng)制性仲裁的方向發(fā)展。

(三)國際稅收仲裁實(shí)踐運(yùn)用的突破：首例國際稅收仲裁案件的出現(xiàn)

盡管稅收仲裁作為map的有效輔助方式已逐漸得到國際社會(huì)的認(rèn)同，訂有稅收仲裁條款的稅收協(xié)定也在日益增多，但在2003年之前實(shí)踐中卻沒有一項(xiàng)爭(zhēng)議是真正通過仲裁程序解決的。以《仲裁公約》為例，根據(jù)歐盟委員會(huì)2000年6月對(duì)成員國所做的調(diào)查，在1995～1999年5年間，至少有162個(gè)案件啟動(dòng)了《仲裁公約》規(guī)定的程序，其中64個(gè)在map階段得到解決，96個(gè)仍然處于相互協(xié)商階段，但都沒有最終適用咨詢委員會(huì)仲裁程序。如此一來，即使國際稅收仲裁立法取得了較大的發(fā)展，但國際稅收仲裁也將因?yàn)槿狈Α皥?zhí)行力”而未能成為一項(xiàng)真正的制度。因?yàn)橐?guī)定性層面上的“制度”只有在通過其執(zhí)行力對(duì)行為主體起到規(guī)范作用的時(shí)候才成為制度，換言之，規(guī)則條文只有通過執(zhí)行的過程才能由靜態(tài)變?yōu)閯?dòng)態(tài)，在執(zhí)行中得以實(shí)現(xiàn)其約束作用，從而得以被遵守，才真正成為了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法國和意大利在經(jīng)由map失敗之后，根據(jù)《仲裁公約》啟動(dòng)了咨詢委員

會(huì)仲裁程序，首次在實(shí)踐中通過仲裁解決兩國間消費(fèi)電子產(chǎn)業(yè)中有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的爭(zhēng)議。這是該公約中的稅收仲裁規(guī)則第一次被成功實(shí)踐，也是世界上第一個(gè)國際稅收仲裁案件。國外學(xué)者們對(duì)本案給予了積極的評(píng)價(jià)，有學(xué)者稱，這一先例是轉(zhuǎn)讓定價(jià)和國際稅收領(lǐng)域中的一個(gè)里程碑，它表明主權(quán)國家，至少是歐盟內(nèi)部的法意兩國，已經(jīng)開始讓渡國家稅收主權(quán)，通過仲裁來解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議以避免雙重征稅。本案的成功實(shí)踐標(biāo)志著國際稅收仲裁制度開始經(jīng)受實(shí)踐的檢驗(yàn)而不再是“紙上談兵”，它用鮮活的事實(shí)回?fù)袅藝抑鳈?quán)論者的“反對(duì)稅收仲裁論”，證明了國際稅收仲裁的優(yōu)越性及實(shí)際運(yùn)用的可行性。本案的出現(xiàn)使國際稅收仲裁實(shí)現(xiàn)了從立法到實(shí)踐運(yùn)用的跨越，它再一次昭示了國際稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決機(jī)制的發(fā)展趨勢(shì)。

三、國際稅收仲裁前景展望

近年來，國際稅收仲裁無論是在制度構(gòu)建方面，還是立法實(shí)踐方面，抑或?qū)嶋H應(yīng)用方面，都取得了較大的進(jìn)展與突破。樂觀者或許會(huì)因此認(rèn)為國際稅收仲裁今后將一路“高歌猛進(jìn)”，而悲觀者也許會(huì)持這樣的觀點(diǎn)：國際稅收仲裁制度的發(fā)展還相當(dāng)有限，在國際稅收實(shí)踐日益復(fù)雜的今天，不久之后恐怕它將“止步不前”，在國際稅收歷史上終不過是“曇花一現(xiàn)”。對(duì)于國際稅收仲裁的前景，筆者以為，不應(yīng)過于樂觀，也不宜太過悲觀，而應(yīng)立足現(xiàn)實(shí)，以辯證、發(fā)展的眼光分析之。

盡管國際稅收仲裁目前呈現(xiàn)良好發(fā)展態(tài)勢(shì)，但總體而言仍處于初步發(fā)展階段，其制度設(shè)計(jì)尚未成熟，也遠(yuǎn)未得到各國的普遍認(rèn)同和實(shí)際運(yùn)用。一直以來，主權(quán)國家對(duì)稅收主權(quán)的重視和保守，阻礙著國際稅收仲裁的發(fā)展。從現(xiàn)有的國際稅收仲裁制度設(shè)計(jì)看，目前歐盟、oecd等國際組織和引入國際稅收仲裁制度的絕大多數(shù)國家實(shí)質(zhì)上都只是將國際稅收仲裁作為map的補(bǔ)充性或輔措施，或者說“只是將仲裁作為map的組成部分”，而不是將之作為替代map的一種獨(dú)立的爭(zhēng)議解決方式，其目的更在于改進(jìn)map，督促締約國解決爭(zhēng)議，以提高稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決的效率。之所以如此，主要是因?yàn)槟壳案鲊鴮?duì)稅收主權(quán)都秉持足夠的謹(jǐn)慎和保守，擔(dān)心將稅收協(xié)定爭(zhēng)議交付第三方裁決會(huì)沖擊本國稅收主權(quán)，從而更加樂意接受傳統(tǒng)的map。鑒于國家稅收主權(quán)觀念的根深蒂固，國際稅收仲裁短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)“高歌猛進(jìn)”的發(fā)展，真正成為稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種獨(dú)立解決方式，并被各國普遍認(rèn)可和實(shí)踐的可能性很小。但是，不應(yīng)因此得出國際稅收仲裁終將“曇花一現(xiàn)”的悲觀論斷。相反，應(yīng)該看到，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，隨著國際稅收實(shí)踐的發(fā)展，國際稅收仲裁制度將走向成熟，并在稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決實(shí)踐中發(fā)揮其應(yīng)有的作用，主要理由如下：

其一，國際稅收仲裁制度本身具有先進(jìn)性，構(gòu)建一個(gè)完善、可操作的國際稅收仲裁制度是可行的。依國際仲裁一般原理，作為解決國際爭(zhēng)端的一種法律方法，國際稅收仲裁具有如下的優(yōu)越性：(1)爭(zhēng)端當(dāng)事國一旦簽訂仲裁協(xié)議，如果仲裁啟動(dòng)條件成就，就必須將爭(zhēng)議訴諸仲裁，因此是可預(yù)見的。(2)爭(zhēng)議是由中立的第三方依據(jù)法律來審理，并最終一定會(huì)作出一個(gè)裁決，可以保證稅收協(xié)定爭(zhēng)議得到公平有效的解決，有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。(3)仲裁裁決對(duì)爭(zhēng)議各方都有約束力，且是終局性的，有助于稅收協(xié)定爭(zhēng)議得到徹底而又快捷的解決。上述特點(diǎn)恰恰可以克服map存在的程序啟動(dòng)及結(jié)果的不確定、納稅人-合法權(quán)益保護(hù)不足、效率低下等弱點(diǎn)，從而保證稅收協(xié)定爭(zhēng)議得到公平、有效、快捷的解決。作為解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議的一種新途徑，一個(gè)科學(xué)、行之有效的稅收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，國際稅收仲裁制度正向著規(guī)范化、成熟化的方向發(fā)展。立足于國際稅收關(guān)系的現(xiàn)實(shí)，充分考慮稅收協(xié)定爭(zhēng)議解決本身的特殊性，并借鑒國際投資與貿(mào)易等國際法領(lǐng)域成功的爭(zhēng)端解決技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，一個(gè)成熟、可操作的國際稅收仲裁制度是可以確立的。

其二，主權(quán)國家的稅收主權(quán)不會(huì)因國際稅收仲裁而受到真正的損害。事實(shí)上，將稅收協(xié)定爭(zhēng)議提交種裁的目的是解決爭(zhēng)端，而非裁判當(dāng)事國雙方中任何一方的國家主權(quán)。一國訂立稅收協(xié)定并進(jìn)而同意通過仲裁來解決稅收協(xié)定爭(zhēng)議應(yīng)被視為國家行使其稅收主權(quán)的權(quán)能，而非對(duì)主權(quán)的限制，因?yàn)閳?zhí)行稅收協(xié)定審理案件的仲裁庭，并不能強(qiáng)迫一國履行其未約定的稅收減免義務(wù)。如果非要認(rèn)為國家的稅收主權(quán)受到了限制，那也只能是稅收協(xié)定限制了國家征稅的權(quán)力。雖然將稅收協(xié)定爭(zhēng)議提交第三方仲裁，一定程度上會(huì)弱化締約國對(duì)爭(zhēng)議解決的控制，但正如有的學(xué)者指出的那樣，如果在仲裁程序的全過程中給予締約國稅務(wù)主管當(dāng)局足夠的控制權(quán)，那么并不會(huì)存在任何真正的國家稅收主權(quán)的喪失。稅收協(xié)定締約國之間可以通過磋商訂立仲裁協(xié)議，確定提交仲裁的爭(zhēng)議事項(xiàng)、仲裁庭的組成、仲裁員的人數(shù)及其資格、仲裁的地點(diǎn)、仲裁的程序規(guī)則、仲裁適用的法律、仲裁費(fèi)用的分擔(dān)、裁決的執(zhí)行和監(jiān)督等事項(xiàng)，從而使仲裁的全過程符合自己的愿望。隨著國際稅收實(shí)踐的深入發(fā)展及相關(guān)國際組織的努力，有理由相信各國對(duì)國際稅收仲裁與稅收主權(quán)關(guān)系的認(rèn)識(shí)將進(jìn)一步深化，各國對(duì)待稅收主權(quán)過于保守和刻板的態(tài)度將發(fā)生改變，國際稅收仲裁將得到更廣泛的接受與實(shí)踐。

篇(4)

在當(dāng)前國內(nèi)外較為嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，如何繼續(xù)有效地運(yùn)用包括積極財(cái)政政策在內(nèi)的宏觀調(diào)控手段促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長是大家共同關(guān)心的問題，而其中宏觀稅負(fù)水平的合理確定則是關(guān)系到積極財(cái)政政策可持續(xù)運(yùn)用的重要環(huán)節(jié)。在確定宏觀稅負(fù)水平的適度合理標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不僅要考慮到國際經(jīng)濟(jì)因素的重要影響，尤其是應(yīng)對(duì)當(dāng)前世界新一輪減稅浪潮所引發(fā)的國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的挑戰(zhàn)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，國家所面臨的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下發(fā)生了深刻的變化。

各國政府在運(yùn)用宏觀政策管理經(jīng)濟(jì)過程中，必須面對(duì)變化的社會(huì)、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)等方面的約束條件。這些約束條件中的一個(gè)重要內(nèi)容就是國際稅收競(jìng)爭(zhēng)，它的存在使得國家自主改革稅收制度和運(yùn)用稅收政策的能力遇到新的挑戰(zhàn)。國際稅收競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)直接效應(yīng)就體現(xiàn)在對(duì)一國宏觀稅負(fù)水平的影響上。當(dāng)前國際稅收競(jìng)爭(zhēng)已出了不少新動(dòng)向，而這與國際資本流動(dòng)新特點(diǎn)與國際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)日趨嚴(yán)重這兩方面密切相關(guān)。最近幾年，國際資本流向最突出的特征是全球資本持續(xù)、大規(guī)模流入美國，導(dǎo)致美國金融市場(chǎng)長期繁榮，并為美國經(jīng)濟(jì)增長提供源源不斷的資金支持。但自2000年下半年以來，國際經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了許多變化。在全球經(jīng)濟(jì)增長放緩的情況下，國際資本市場(chǎng)也面臨著新一輪的調(diào)整。

無論是發(fā)達(dá)國家還是新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家都在謀求通過各種方式吸引國際資本，刺激國內(nèi)投資和需要，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長。而稅收工具則成為各國宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段的重要組織部分。當(dāng)前的世界經(jīng)濟(jì)正在引發(fā)新一輪的大規(guī)模減稅運(yùn)動(dòng)。可以說，在經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)實(shí)背景下，稅收競(jìng)爭(zhēng)已成為提升一國國際競(jìng)爭(zhēng)力的重要環(huán)節(jié)。我國應(yīng)積極應(yīng)對(duì)國際稅收競(jìng)爭(zhēng)挑戰(zhàn)，合理適度地運(yùn)用稅收競(jìng)爭(zhēng)政策，也包括應(yīng)加快稅制改革與完善的步伐，合理地確定宏觀稅負(fù)水平。結(jié)合軌跡稅收競(jìng)爭(zhēng)的新態(tài)勢(shì)，從稅收在我國積極財(cái)政政策運(yùn)用中的內(nèi)在作用和實(shí)施積極財(cái)政政策的國際財(cái)稅背景這一新角度，來研究當(dāng)前積極財(cái)政政策的可持續(xù)性問題。

從總體上說，我國自1998年以來執(zhí)行的積極財(cái)政政策在這三方面都取得了良好的效果或已在實(shí)踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)并加以完善。其一，關(guān)于積極財(cái)政政策的效應(yīng)是有目共睹的。這既表現(xiàn)在我們對(duì)這一政策實(shí)施對(duì)當(dāng)時(shí)形勢(shì)的準(zhǔn)確判斷，又表現(xiàn)在政府執(zhí)行中對(duì)政策取向與政策組合的合理選擇。其二，關(guān)于積極財(cái)政政策的風(fēng)險(xiǎn)控制，這幾年的實(shí)踐也已證明是成功的。中央對(duì)于這種帶有階段性、應(yīng)急性特點(diǎn)的財(cái)政政策，已經(jīng)明確指出并充分考慮到這一政策可能帶來的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，在發(fā)債空間的把握、國債項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量的保證、抑制通貨緊縮趨勢(shì)與防范通貨膨脹新苗頭并重、短期財(cái)政政策運(yùn)用與財(cái)政資源長期可供給性的協(xié)調(diào)等方面取得了令人信服的成績。其三，關(guān)于積極財(cái)政政策的適時(shí)調(diào)整是一政策持續(xù)成功的重要方面，這幾年成功的實(shí)踐包括了對(duì)這一政策力度的控制、具體措施的選擇、與穩(wěn)健貨幣政策等相關(guān)政策的配合等。在充分認(rèn)識(shí)我國積極財(cái)政政策所取得巨大成就的基礎(chǔ)上，我們也應(yīng)看到從如何保持積極財(cái)政政策可持續(xù)性這一特定角度出發(fā)，特別是隨著積極財(cái)政政策運(yùn)用的外部環(huán)境因素的變化，現(xiàn)有的政策組合選擇中仍存在一定的改進(jìn)空間。

只有充分發(fā)揮稅收作用的積極財(cái)政政策，其可持續(xù)性才是完備的，因此應(yīng)將稅收制度和稅收政策內(nèi)在化于積極財(cái)政政策之中，并結(jié)合稅收這一內(nèi)在因素的外部環(huán)境變化來調(diào)整積極財(cái)政政策。應(yīng)該說，稅收在近年來我國積極財(cái)政政策的運(yùn)用與宏觀調(diào)控中已經(jīng)發(fā)揮了相當(dāng)重要的作用。收入穩(wěn)定增長為積極財(cái)政政策的運(yùn)用提供了財(cái)力支持，我們實(shí)行了鼓勵(lì)投資于消費(fèi)的一系列稅收措施，出口退稅體制的不斷改進(jìn)與運(yùn)作也收到了良好的效應(yīng)。與此同時(shí)，我們也認(rèn)識(shí)并論證了在一定歷史階段上暫時(shí)不采用減稅手段作為積極財(cái)政政策方式之一的客觀性。但是，現(xiàn)在的問題在于，從稅收角度來考慮積極財(cái)政政策的可持續(xù)性，我們要充分注重國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化對(duì)積極財(cái)政政策進(jìn)行調(diào)整的必要性，清醒認(rèn)識(shí)以舉債為主要手段的積極財(cái)政政策可能積聚的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)真探討宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行必要調(diào)整是否會(huì)有助于積極財(cái)政政策發(fā)揮最大效應(yīng)。

篇(5)

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定；濫用；防范

一、概念簡介

國際稅收協(xié)定：各國國家之間以協(xié)調(diào)相互間的稅收關(guān)系為目的，其中，各個(gè)國家是指兩個(gè)或兩個(gè)以上，本著對(duì)等的原則，通過政府間談判所簽訂的，在國際稅收分配關(guān)系中，具有法律效力的書面協(xié)議或條約，也稱為國際稅收條約。

國際上最有影響的兩個(gè)國際稅收協(xié)定范本是《OECD范本》與《UN范本》，各個(gè)國在簽訂協(xié)定的時(shí)候，都要參考這兩個(gè)范本的基本原則和規(guī)定來締結(jié)各自的稅收協(xié)定。

二、濫用稅收協(xié)定的原因與危害

從原因上看，跨國納稅人都想減輕自己的稅負(fù)，獲得更多利潤。許多跨國納稅人以濫用國際稅收協(xié)定作為一種手段，是因?yàn)檫@樣做可以使他們達(dá)到少繳稅，多盈利的目標(biāo)。

國際稅收協(xié)定的濫用，是一種比較新穎、獨(dú)特的避稅方法，會(huì)造成很多危害：

1、違背了訂立國際稅收協(xié)定的本意，造成稅收損失。國家訂立國際稅收協(xié)定的目的是鼓勵(lì)國家之間的經(jīng)濟(jì)的往來，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這樣一來，凡是簽訂了協(xié)議的每個(gè)國家都會(huì)得到制約，都在彼此的稅收的權(quán)益上面作出了一定的讓步，然而，這樣的濫用卻使得第三方的居民享受了本來不應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠，使得締約國蒙受損失，這有悖于稅收協(xié)定的互惠原則。

2、不利于國際稅收協(xié)定的良性發(fā)展。任何一國的居民都可能濫用稅收協(xié)定來享受不該享受的好處，從而，雙邊稅收協(xié)定較之國內(nèi)稅法區(qū)別就不大了。進(jìn)一步講，濫用稅收協(xié)定還會(huì)使得締約國各遭受更多損失，就不會(huì)再去簽訂國際稅收協(xié)定。

三、濫用稅收協(xié)定的途徑

1、建立直接的導(dǎo)管公司

假如有一個(gè)交易過程是這樣的，甲乙兩國之間原本簽訂了收稅協(xié)定，該協(xié)定中規(guī)定了這兩個(gè)國家之間可以享受低稅率的優(yōu)惠，該稅率是5%。丙國又有個(gè)A公司，原本想在加過建立一家分公司，即B公司，然后通過控股這家B公司實(shí)現(xiàn)在甲國的運(yùn)營。但問題來了，丙國沒有與甲國簽訂有關(guān)的稅收協(xié)議，那么B公司在甲國的所得要想轉(zhuǎn)移會(huì)丙國A公司，就必須繳納稅率很高的預(yù)留所得稅，該稅率為30%，比簽訂稅收協(xié)議后高出6倍。為了達(dá)到減輕預(yù)留所得稅的目的，A公司可以這樣做，鑒于丙國已與乙國簽訂了稅收協(xié)議，就可以在與甲國簽訂了稅收協(xié)議的乙國建立一個(gè)公司，該公司命名為C公司，通過C公司與甲國的B公司進(jìn)行交易，先通過B公司將所得轉(zhuǎn)移到C公司，在通過C公司將所得轉(zhuǎn)移到S公司，這樣操作的話，就可以享受5%的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率了。

2、設(shè)立踏腳石導(dǎo)管公司

還有一些國家的稅收協(xié)定有這樣一些特殊規(guī)定，這里有這樣的一個(gè)例子，在甲乙兩個(gè)簽訂的稅收協(xié)定中，乙國做了一些特殊規(guī)定，即對(duì)特定類型的公司實(shí)行稅收上的優(yōu)惠。而丙丁兩國也簽訂了稅收協(xié)定，丙國規(guī)定，本國的公司向締約國的公司進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移的時(shí)候，可以扣除相關(guān)費(fèi)用后，再繳稅；與此同時(shí)，丁國也規(guī)定，對(duì)國內(nèi)獲得的所得可以享受低稅率。這時(shí)，如果甲國的A公司既向到丁國投資，又想逃避部分稅負(fù)的話，就可以采取以下方法：在丙丁兩個(gè)分別設(shè)立分公司C公司與D公司，將D公司所得轉(zhuǎn)移到C公司，這一行為可以享受丙丁兩國之間的稅收協(xié)議的優(yōu)惠；然后再在乙國設(shè)立分公司B公司，其最大股東是C公司，這樣操作，C公司將利潤轉(zhuǎn)移到B公司又可以享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款。最終，B公司又可以以低稅率將利潤轉(zhuǎn)移到甲國的A公司，通過這一系列的運(yùn)作，甲國A公司就實(shí)現(xiàn)了避稅的目的。

3、其他

當(dāng)然，有的時(shí)候，稅收協(xié)定中的一些條款還可以被納稅人直接利用來逃避納稅，舉個(gè)例子，緬甸與越南已經(jīng)簽訂立了有關(guān)的稅收協(xié)定，給予那些參與股權(quán)的為數(shù)不多的股東稅收上的優(yōu)惠。

四、防范國際稅收協(xié)定濫用的措施

1、回避法

回避法，是指一國應(yīng)盡量避免一些國家簽訂國際稅收協(xié)議，這些國家都是這樣一些國家，實(shí)行較低的稅收制度，并容易建立一個(gè)管道公司的國家。由于濫用國際稅收協(xié)定往往是建立公司在這些國家或地區(qū)實(shí)現(xiàn)逃稅，所以各個(gè)國家應(yīng)該盡量不與這些國家簽訂稅收協(xié)定，從而減少對(duì)國際稅收協(xié)定的濫用。一些已經(jīng)與避稅地國家簽訂了稅收協(xié)定的國家為了減少或避免自己國家稅收利益遭到侵害或不正常流失，都紛紛要求重新談判，重新簽訂稅收協(xié)定，或終止稅收協(xié)定如美國等國家，在上世紀(jì)80年代，與英屬維爾京群島，開始了談判，在談判中，美國強(qiáng)烈要求加入更嚴(yán)重的反濫用稅收協(xié)定條款。這些條款通常是這樣常規(guī)定的，只有符合下面所列條件的時(shí)候，避稅地國家才可以享受協(xié)定中列明優(yōu)惠的條款，條款是這樣規(guī)定的，本公司的股份應(yīng)當(dāng)在締約國認(rèn)可的證券交易所進(jìn)行公開交易，并由該公司控制。

2、真實(shí)交易法

真實(shí)法規(guī)定，沒有真正交易的企業(yè)，但只追求納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，是不能享受優(yōu)惠的稅收條款的，這種做法是確保實(shí)際交易是在稅收協(xié)定框架中進(jìn)行的，和不在稅收協(xié)定框架下進(jìn)行的其他非商業(yè)活動(dòng)予以區(qū)分。條款如下：公司的動(dòng)機(jī)，公司的業(yè)務(wù)在該國的交易額，這里的該國是指居住國，公司的股份沒有登記在股票交易所，或者沒有獲得股票交易所關(guān)于申請(qǐng)上市的批準(zhǔn)等。比方說，英國和瑞士締結(jié)的國際稅收協(xié)定是明確規(guī)定的，如果所有權(quán)行為是為了獲得本協(xié)議所提供的稅收的優(yōu)惠，而非實(shí)際經(jīng)營理由，則通過該股獲得的股息不可享受協(xié)議中規(guī)定的稅收政策的優(yōu)惠。在實(shí)踐中，要想得到這樣的結(jié)果是需要充分配合締約雙方的稅務(wù)機(jī)關(guān)，而一般規(guī)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力審查的任何一方的真實(shí)性，這種真實(shí)性是指是否從事生產(chǎn)經(jīng)營。如果雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該公司不是為了從事生產(chǎn)經(jīng)營二設(shè)立分公司，而是為了獲得締約國一方居民的稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠政策，締約國就可以通過協(xié)商，取消本公司的獲得優(yōu)惠的資格，并對(duì)其處以罰款。

篇(6)

1.關(guān)于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調(diào)整對(duì)象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對(duì)象，這是該學(xué)科研究的起點(diǎn)。我國學(xué)者對(duì)此歷來持廣義說觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國家的稅法；對(duì)國際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對(duì)外國稅法，又是從單個(gè)國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國際稅法，因?yàn)橐粐鴩H稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）WTO與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

中國加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO

的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們?cè)齏TO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國際接軌，是WTO對(duì)中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來越尖銳。

2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展

信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對(duì)一些無形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。

（四）國際避稅的概念與性質(zhì)

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國

際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對(duì)無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為。”[32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動(dòng)在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實(shí)際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對(duì)我國稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國

內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務(wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對(duì)國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場(chǎng)所。

[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對(duì)策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟(jì)法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

篇(7)

關(guān)鍵詞：國際避稅；表現(xiàn)形式；存在問題；反避稅措施

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）06-0129-02

在全球經(jīng)濟(jì)遲緩復(fù)蘇的大背景下，隨著各國對(duì)外開放水平的不斷提高，資本、商品和勞務(wù)在更大空間范圍內(nèi)加速活動(dòng)，打擊由于各國法律上的一些漏洞而發(fā)生的避稅行為，再一次引起了國際社會(huì)的關(guān)注。總部位于巴黎的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織宣布，中國于2013年8月27日簽署《稅收事務(wù)行政互助多邊公約》，這標(biāo)志著中國正式加入全球共同打擊逃稅避稅的行列。如何正確認(rèn)識(shí)國際避稅問題，并提出相應(yīng)的反避稅措施，是各國在國際貿(mào)易中必須面對(duì)的重要問題。

一、國際避稅行為的性質(zhì)

國際避稅一般認(rèn)為是跨國納稅人利用兩個(gè)或兩個(gè)以上的國際稅法和國際稅收協(xié)定的差別、漏洞、特例和缺陷，規(guī)避或減輕其總納稅義務(wù)的行為。對(duì)于國際避稅行為的性質(zhì)，國內(nèi)外學(xué)者主要存在三種不同看法：一是認(rèn)為行為合法，其理由是避稅只利用法律沒有覆蓋到的調(diào)整范圍，納稅人利用了法律漏洞，但沒有違反法律規(guī)定。二是認(rèn)為行為違法，因?yàn)榧{稅人主觀上故意減少納稅行為，即表面沒有觸犯法律規(guī)定，實(shí)際損害國家經(jīng)濟(jì)利益。三是認(rèn)為行為中性，其理由是納稅人采用合法的國際避稅方式，其行為不具有欺詐性，但國際避稅損害國家財(cái)產(chǎn)，破壞稅負(fù)公平。目前對(duì)于國際避稅行為的性質(zhì)仍然沒有統(tǒng)一判定，但從其本質(zhì)上來看，可以定義為是一種金融違法行為。主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先，在國際避稅行為的動(dòng)機(jī)方面，納稅人想盡各種辦法，以求達(dá)到減輕稅負(fù)的目的，與偷稅漏稅行為的動(dòng)機(jī)相同。其次，在國際避稅行為產(chǎn)生的客觀效果方面，避稅行為損害國家的稅收利益和社會(huì)公共利益，導(dǎo)致國際資本不正常流動(dòng)，影響國家外匯收支平衡。

二、國際避稅常見的表現(xiàn)形式

1.自然人利用居所的變遷避稅。這是自然人常用的一類避稅形式，納稅人通常利用居所的真實(shí)遷出、虛假遷出、部分遷出、臨時(shí)遷出等方式來進(jìn)行避稅。一些納稅人為了逃避原居國的稅收，把居所遷往低稅國或避稅港。跨國納稅人通過成為低稅國或避稅港的臨時(shí)居住者，享受居住國稅收方面特別優(yōu)惠。一般來說，當(dāng)位于高稅國的納稅人發(fā)現(xiàn)低稅國的稅負(fù)較輕時(shí)，便通過跨境遷移，或者在一國境內(nèi)避免成為該國居民，以改變相關(guān)國家的稅收管轄權(quán)，從而達(dá)到避稅目的。

2.跨國企業(yè)濫用國際稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，本著協(xié)商對(duì)等的原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，為了吸引外商投資和先進(jìn)技術(shù)，各國制定了許多稅收優(yōu)惠政策和措施。濫用國際稅收協(xié)定進(jìn)行避稅就是本無資格享受某一特定的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的非締約國納稅人，利用在協(xié)定的締約國境內(nèi)設(shè)立一個(gè)具有該國居民身份的低股權(quán)控股公司等方式，間接地享受稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇。隨著世界貿(mào)易不斷增長，各國在經(jīng)濟(jì)上聯(lián)系更加緊密，同時(shí)國家間相互簽訂稅收協(xié)定的數(shù)量也不斷增多，這使跨國納稅人濫用稅收協(xié)定進(jìn)行國際避稅的現(xiàn)象日益突出。

3.跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等時(shí)制定的價(jià)格。國際稅收領(lǐng)域所涉及的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，專指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在交易時(shí)人為確定的價(jià)格。通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，是跨國企業(yè)常用的避稅形式，一般表現(xiàn)為：高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，將本屬于高稅國公司的所得轉(zhuǎn)移給低稅國或避稅港的公司，從而達(dá)到最大限度減輕其稅負(fù)的目的。

4.跨國企業(yè)利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指采用數(shù)字化電子方式進(jìn)行商務(wù)數(shù)據(jù)交換和開展商務(wù)業(yè)務(wù)的一種活動(dòng)。隨著國際互聯(lián)網(wǎng)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)逐漸成為有形交易的一種替代形式，使交易雙方越過地理界線直接進(jìn)行無縫的電子交易。跨國電子商務(wù)使國際稅收中傳統(tǒng)的居民、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念難以確定，影響國際稅收管轄權(quán)的行使而造成國際避稅。電子商務(wù)的迅速融入雖然推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但同時(shí)也增大了國際避稅的可能性，使得世界各國政府反避稅難度增加。

三、國際避稅中存在的主要問題

1.相關(guān)反避稅法律、法規(guī)不完善。中國目前反避稅活動(dòng)主要依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)條款，這些條款在一定程度上遏制和防范了外商企業(yè)的避稅行為。但面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的國際避稅問題，中國現(xiàn)行的反國際避稅法律法規(guī)還過于簡單，過分強(qiáng)調(diào)原則，缺乏系統(tǒng)性、可操作性和權(quán)威性。主要有以下幾點(diǎn)不足：（1）只限于成文的法律規(guī)定，缺乏調(diào)整各種實(shí)際內(nèi)容和方法的法定范例，對(duì)可比性問題分析不詳細(xì)。（2）關(guān)于勞務(wù)和無形資產(chǎn)的立法不完善。（3）在稅收優(yōu)惠、稅前扣除等政策上，對(duì)外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)相比偏松。（4）中國規(guī)定在進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查審計(jì)時(shí)，企業(yè)才需要提供相應(yīng)的文件資料。這不僅降低了調(diào)查審計(jì)的效率，也為納稅人不及時(shí)提交相應(yīng)資料提供了借口。（5）對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定存在瑕疵。

2.無法及時(shí)掌握國際市場(chǎng)信息。防范跨國公司國際避稅，關(guān)鍵是要掌握國際市場(chǎng)上各種產(chǎn)品價(jià)格、成本等信息資料，但目前外商基本上壟斷其企業(yè)的購銷大權(quán)，且都通過其關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行。稅務(wù)部門由于信息渠道不夠暢通，不能及時(shí)掌握國際市場(chǎng)的價(jià)格資料，因而難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)外資企業(yè)在與關(guān)聯(lián)企業(yè)的業(yè)務(wù)往來中存在的問題，致使反避稅工作困難重重，難以順利進(jìn)行。

3.稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)普遍不高。國際反避稅工作具有程序復(fù)雜、內(nèi)容廣泛、調(diào)整有風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，這要求在反避稅調(diào)查審計(jì)及與外商談判過程中，需要素質(zhì)較高和經(jīng)驗(yàn)豐富并懂國際經(jīng)貿(mào)、稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及計(jì)算機(jī)、外語水平較高的人員。而中國由于反避稅工作起步晚，所以稅務(wù)部門對(duì)國際市場(chǎng)行情缺乏了解，稅務(wù)人員缺乏豐富的反避稅經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的外語能力。反國際避稅要對(duì)付的主要是來中國投資的外商，大部分是跨國經(jīng)營者，他們有豐富的避稅經(jīng)驗(yàn)，還有專門研究中國法律的行家為其出謀劃策。這些都給反避稅工作帶來了困難，也使我們的稅務(wù)人員產(chǎn)生畏難思想，反避稅的信心不足。

四、加強(qiáng)國際反避稅的措施

1.建立和健全稅收法律法規(guī)。避稅產(chǎn)生的客觀原因在于稅制本身的缺陷，為了有效地控制國際避稅，中國應(yīng)在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》反避稅條款的基礎(chǔ)上，建立健全稅收法律法規(guī)，堵塞現(xiàn)行稅法的漏洞。第一，制定反避稅專門條款并規(guī)定跨國納稅的稅務(wù)申報(bào)義務(wù)、調(diào)查舉證義務(wù)；第二，取消內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅收差別，創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，建立起一個(gè)較為科學(xué)和完善的稅收優(yōu)惠制度；第三，完善增值稅進(jìn)口征稅制度，取消增值稅起征環(huán)節(jié)和中間環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠措施；第四，通過立法加以明確對(duì)避稅的定義、避稅行為的認(rèn)定、反避稅法規(guī)的適應(yīng)范圍、對(duì)納稅人避稅是否要加以處罰和如何進(jìn)行處罰等等；第五，注意適時(shí)開征社會(huì)保險(xiǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等稅種，避免跨國納稅人利用中國在這方面的缺陷進(jìn)行避稅；第六，限制居民的財(cái)政性移居活動(dòng)；第七，完善公司法、企業(yè)法、會(huì)計(jì)法等相關(guān)法規(guī)中對(duì)企業(yè)設(shè)立、營運(yùn)的監(jiān)管措施。所有這些條款的制定與完善，都是致力于建立一個(gè)符合國際規(guī)范且穩(wěn)定透明的法律環(huán)境和政策環(huán)境。

2.積極開展國際間反避稅合作。面對(duì)跨國公司的全球性避稅，只靠一國單方面努力顯然不夠，因此，中國政府要同其他國家的政府開展雙邊乃至多邊的廣泛國際合作，組成反國際避稅同盟，協(xié)同行動(dòng)，共同打擊國際避稅活動(dòng)。開展國際間反避稅合作，一方面有利于減少政府不必要的人力、物力浪費(fèi)，減少反避稅調(diào)查成本；另一方面有利于加強(qiáng)稅收情報(bào)交流，跨國公司的反國際避稅通常涉及國外關(guān)聯(lián)企業(yè)，稅務(wù)部門不可能跨越國境調(diào)查取證，通過國際合作，可以請(qǐng)求對(duì)方稅務(wù)局幫助調(diào)查，提供資料。要有效地制止國際避稅并收到預(yù)期效果，就需要有關(guān)的國際經(jīng)濟(jì)組織和世界各國政府的共同努力，加強(qiáng)征收管理的國際協(xié)作，加大國際間反避稅合作力度，研究制定相關(guān)的國際規(guī)范，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展要求。

3.提高稅務(wù)征管人員的素質(zhì)。當(dāng)今一些大型跨國公司具有豐富的避稅逃稅經(jīng)驗(yàn)，即使有再具體完善的反避稅措施，也難以遏制，必須有訓(xùn)練有素、經(jīng)驗(yàn)豐富的稅務(wù)人員才能貫徹執(zhí)行。所以，稅務(wù)人員的素質(zhì)是提高征管水平，防范避稅現(xiàn)象發(fā)生的重要條件。中國要盡快培養(yǎng)一支業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的稅收隊(duì)伍，做好如下幾方面：一是提高稅務(wù)人員對(duì)反避稅工作的認(rèn)識(shí)；二是提高招收稅務(wù)人員的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)把稅務(wù)人員質(zhì)量關(guān)；三是對(duì)增加人員和現(xiàn)有人員實(shí)行定期培訓(xùn)，開設(shè)特別課程，探討反避稅的策略等，提高相關(guān)的業(yè)務(wù)水平，使稅務(wù)人員不僅熟悉稅法，也通曉財(cái)務(wù)、國際貿(mào)易、國際金融等方面的知識(shí)；四是建立合理的獎(jiǎng)懲制度，增強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的激勵(lì)。五是提高稅務(wù)干部的政治素質(zhì)和專業(yè)技能，針對(duì)經(jīng)營者的各種避稅方法，培養(yǎng)反國際避稅的骨干人才和力量。

4.改善國際投資環(huán)境。良好的投資環(huán)境是吸引外商投資的重要因素，從中國國情為根本出發(fā)點(diǎn)，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，遵循國際慣例，來改善投資環(huán)境，有利于提高反國際避稅工作的效率。首先，完善社會(huì)信用管理體系，建立一套納稅人信用評(píng)定制度和方法，在全社會(huì)營造一種誠信經(jīng)營、誠信納稅的良好氛圍；其次明確地方政府職能的同時(shí)加強(qiáng)國內(nèi)各職能部門之間的合作；最后，建立一個(gè)健全的約束和防范機(jī)制，杜絕不良的社會(huì)性經(jīng)營行為，這要求金融、保險(xiǎn)、工商、海關(guān)、外貿(mào)等管理部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)事務(wù)所等要有相互配套的管理法規(guī)和辦法，通力協(xié)作，共同戰(zhàn)斗。 通過幾個(gè)方面來改善國際投資環(huán)境，給外商投資者穩(wěn)定的政局、靈活的經(jīng)濟(jì)體制，以達(dá)到吸引外資的目的。

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