序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關鍵詞：股權(quán)投資；股權(quán)轉(zhuǎn)讓；稅收籌劃

中圖分類號：D996.4 文獻標識碼：B 文章編號：1009-9166（2009）05（c）-0075-02

一、新會計準則下的股權(quán)投資分類及會計處理

新會計準則下，為便于規(guī)定會計核算方法，對外投資主要分為金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)包括股權(quán)投資和債權(quán)投資，因此長期股權(quán)投資也是金融資產(chǎn)的內(nèi)容之一，但為了便于會計計量方法的規(guī)范，新會計準則將金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資分別制訂了不同的準則。

（一）新準則下投資的主要分類及計量

第一，金融資產(chǎn)的分類及計量。在《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》中，根據(jù)對金融資產(chǎn)投資交易的持有意圖的不同，金融資產(chǎn)可以分為：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期的投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售的金融資產(chǎn)。新準則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產(chǎn)。按照原準則規(guī)定，短期投資取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。長期債權(quán)投資修改為持有至到期投資。按照原準則規(guī)定，長期債權(quán)投資的成本，考慮每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。第二，長期股權(quán)投資的分類及計量。按照《企業(yè)會計準則第2號――長期股權(quán)投資》，長期股權(quán)投資主要包括三類：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的投資；二是投資企業(yè)對被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。公司對外進行的長期股權(quán)投資，應根據(jù)公司對被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權(quán)益法核算。公司對被投資單位在實質(zhì)上控制、無共同控制且無重大影響的，應采用成本法核算；公司對被投資單位在實質(zhì)上具有共同控制或重大影響的，應采用權(quán)益法核算。

（二）股權(quán)投資稅法規(guī)定和會計制度規(guī)定的差異

對于長期股權(quán)投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會計制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：

第一，兩種后續(xù)核算方法下的收益計量不同。按照我國新會計準則的相關規(guī)定，長期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法分為成本法和權(quán)益法兩種。企業(yè)在取得股份后，其賬務處理應根據(jù)其投資在被投資企業(yè)資本中所占比例和所能產(chǎn)生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權(quán)益法。從成本法和權(quán)益法的計量方法來看，成本法在投資收益已實現(xiàn)但未分回投資收益之前，投資企業(yè)的并不反映其實際已實現(xiàn)的投資收益；而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)賬面體現(xiàn)和計量。稅法規(guī)定的投資收益確認時間為：投資企業(yè)按照被投資企業(yè)確認分配紅利的日期確認應納稅所得額，因此不同于會計核算的成本法，也不同于會計核算的權(quán)益法。在企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)中，除國債利息收入計入投資收益但不計入應納稅所得額，居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（企業(yè)所得稅法第二十六條）外，其他資產(chǎn)的收益稅法規(guī)定與會計制度規(guī)定基本一致。第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計量的不同規(guī)定。按照會計準則，股息性所得僅限于投資企業(yè)從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤中取得的分配額。而稅法規(guī)定，股息性所得是指投資企業(yè)從被投資企業(yè)稅后累積未分配利潤和盈余公積中取得的分配額。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)的全部投資所得，一律都在投資企業(yè)的賬面反映。稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益是投資企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤中分配取得的，原則上應避免重復征收企業(yè)所得稅，而處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益，應全額并入企業(yè)應納稅所得中。

二、稅法對股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的相關規(guī)定

（一）股權(quán)投資所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《關于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號），企業(yè)的股權(quán)投資所得，是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累積未分配利潤和累積盈余公積金中分配取得的股息性質(zhì)的投資收益。凡投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅法規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)向投資企業(yè)分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項經(jīng)濟業(yè)務，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應按有關資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。被投資企業(yè)對于投資企業(yè)的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅收法律法規(guī)的規(guī)定。按照《國家稅務總局關于〈印發(fā)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1998]97號）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價-股權(quán)成本價。如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。按照《關于企業(yè)股權(quán)投資若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。按照《國家稅務總局關于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）文件規(guī)定，企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應按國稅發(fā)[2000]118號有關規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。只有在企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，應按照國稅發(fā)[1998]97號的有關規(guī)定執(zhí)行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。

三、股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先分配盈余。按照國稅函[2004]390號的相關規(guī)定，如果投資企業(yè)打算將擁有的被投資企業(yè)的全部或部分股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓前企業(yè)保留較多盈余未實現(xiàn)分配，則將會導致股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格增高，則很有可能造成本應享受免稅或補稅的股息性所得轉(zhuǎn)化為應全額并入所得額征稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，對于欲轉(zhuǎn)讓長期投資股權(quán)的企業(yè)而言，保留利潤不分配導致股息轉(zhuǎn)化為資本性利得，對企業(yè)是不利的。為了實現(xiàn)合理避稅，投資企業(yè)可以利用其在被投資企業(yè)的影響先由被投資企業(yè)進行利潤分配然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以達到減輕所得稅費用的目的。

（二）增加利用股權(quán)達到95%以上的股權(quán)整合方法。按照《國家稅務總局關于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函〔2004〕390號）規(guī)定：企業(yè)進行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95％以上的企業(yè)時，應按《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〖1998〗97號)的有關規(guī)定執(zhí)行。《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)[1998]97號)第三條（五）款規(guī)定：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指投權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。因此，在同一控制下的企業(yè)合并中，可以通過將股權(quán)整合的辦法，轉(zhuǎn)讓方首先對股權(quán)進行重組，使被轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例為95%以上，然后將重組后的股權(quán)進行轉(zhuǎn)讓，這樣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。

作者單位：甘肅省電力投資集團公司

作者簡介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會計師（中級），經(jīng)濟師（中級），大學本科。研究方向：電力企業(yè)投資與籌融資運用及效率管理。

參考文獻：

[1]王慶紅.“芻議股權(quán)投資的發(fā)展趨勢”[J].《商業(yè)經(jīng)濟與管理》,2008.1

[2]溫曉琴.“我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃研究”[J].《遼寧經(jīng)濟》,2007.8

[3]陳瑜.“淺談財務管理中的稅收籌劃理論”[J].《福建稅務》,2008.1

篇(2)

中江實業(yè)（集團）公司（以下簡稱中江公司）是一家具有房地產(chǎn)開發(fā)資格

的投資公司，2004年3月18日與一外國大型財團達成一筆業(yè)務，以26億的價格在長江三角洲一旅游城市開發(fā)一個帶有高爾夫球場的高級度假村。公司已與某地政府取得聯(lián)系，并簽署了征地搞項目的投資意向書。其整個業(yè)務的操作流程是：先由中江公司購買土地并建成帶有高爾夫球場的高級度假村，然后再以商定的價格銷售給該外國大型財團。通過有關權(quán)威機構(gòu)的分析論證，開發(fā)成本18億元（取得土地使用權(quán)的成本為6億元，城市維護建設稅7%，教育費附加3%）。

中江公司如果按這個業(yè)務流程進行操作，按規(guī)定應繳納如下稅費：

其一、應繳納營業(yè)稅1億元[（26億-6億）×5%]；

其二、應繳城市維護建設稅、教育費附加合計1000萬元[1億×（7%+3%）]；

其三、應繳印花稅7800萬元（26億×0.03%）；

其四、應繳土地增值稅18360萬元[（26-18-0.1-0.78）×30%]。

以上四項合計應繳納各種稅費合計37160萬元。

僅一個項目就要拿出三億多的現(xiàn)金，企業(yè)感覺難以承受。董事會認為，應該找專家咨詢一下，看這個業(yè)務是否存在籌劃的空間。

【籌劃思路】

公司董事會聘請普利安達稅務事務所的注冊稅務師為該項目進行論證。稅務專家通過對公司的有關投資事項測算后，對有關涉稅事項進行了分析，發(fā)現(xiàn)存在籌劃的利益空間。他們提出：改變業(yè)務操作流程，先投資成立一個子公司，待該子公司的固定資產(chǎn)建成后，再將公司的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者，則可免除上述稅款。

【籌劃分析】

第一步：與購買該度假村的財團協(xié)商，請他們先預付一部分資金作為投資款，與中江公司共同成立一個責任有限公司（公司法規(guī)定，有限責任公司股東人數(shù)不得少于2個）――東湖苑度假村（以下簡稱渡假村）。渡假村擁有法人資格，獨立核算。

第二步：度假村進行固定資產(chǎn)建設，有關費用在度假村的“在建工程”賬戶核算，如果資金存在缺口，則由房產(chǎn)開發(fā)公司提供，度假村作應付款項處理。

第三步，度假村的高爾夫球場及其他固定資產(chǎn)建成以后，外國大型財團以兼并的方式取得度假村的實際控制權(quán)。通過兼并，中江公司將擁有度假村的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給外國投資者。中江公司收回股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款及度假村所有債權(quán)。

通過以上籌劃，其成果如何呢？在度假村業(yè)務中，還涉及到企業(yè)所得稅問題，在原業(yè)務流程條件下，公司將度假村作為資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓，應繳納企業(yè)所得稅14137.2萬元[（260000-180000-37160）×33%]。

中江公司如果按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務流程進行操作，在該業(yè)務中獲得稅后的凈利潤為28702.8萬元（260000-180000-37160-14137.2）；

而通過稅收籌劃運作，中江公司應繳納的企業(yè)所得稅為26 400萬元[（260 000-180 000）×33%]；公司在該業(yè)務中獲得的稅后凈利潤為53 600萬元（260 000-180 000-26 400）。

【籌劃結(jié)論】

通過稅收籌劃，中江公司雖然在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中需要增加企業(yè)所得稅的稅收負擔，但是由于不繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅，公司最終的凈收益增加了24893.2萬元（53600-28702.8）。

【案例之二】

金峰實業(yè)公司擬出售去年在市區(qū)新開發(fā)的一幢大樓。這幢大樓開發(fā)成本及費用總計1500萬元，經(jīng)評估市場價格為2700萬元。2004年6月，太湖商貿(mào)公司有意購置這幢大樓開辦酒店。那么金峰實業(yè)公司以何種形式出售這幢大樓可以得到最大的收益？太湖商貿(mào)公司用哪種方式購買這幢大樓將得到最優(yōu)惠的價格？

【籌劃分析】

對于這幢大樓來說，應該怎樣操作才能取得最佳的經(jīng)濟收益？我們可以按兩種交易形式進行比較。

方案一：以轉(zhuǎn)讓的形式進行交易。

在具體的操作過程中，金峰實業(yè)公司以市場價格2700萬元銷售這幢大樓，太湖商貿(mào)公司以2700萬元買入。

金峰實業(yè)公司的收益為：銷售收入總額2700萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本及費用1500萬元；銷售不動產(chǎn)應納的稅金及附加為：

按“銷售不動產(chǎn)”稅目5%的稅率計算繳納營業(yè)稅：

2700×5%＝135（萬元）；

應納城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加是以應納營業(yè)稅稅額為計稅依據(jù)。應納城市維護建設稅教育費附加：

135×(7%+3%)＝13.5（萬元）；

出售不動產(chǎn)，其合同應按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅：

2700×0.05%＝1.35（萬元）；

轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)應繳納土地增值稅：

2700－1500－135－13.5＝1051.5（萬元）；

1051.5÷（1500＋135＋13.5）×100%＝63.78%；

應納土地增值稅為：

1051.5×40%－（1500＋135＋13.5）×5%＝338.175（萬元）。

金峰實業(yè)公司的實際收益為：

2700－1500－135－13.5－338.175＝713.25（萬元）；

其中稅收費用為486.675萬元。太湖商貿(mào)公司實際支出則為2700萬元。

方案之二：以投資的形式先通過大樓參與經(jīng)營，再轉(zhuǎn)讓股份。

金峰實業(yè)公司以這幢大樓作價2700萬元投資參與太湖商貿(mào)酒店經(jīng)營，半年后，把酒店股權(quán)以2700萬元的價格轉(zhuǎn)讓給太湖商貿(mào)公司。

采取這種交易方式，金峰實業(yè)公司的應納稅款為多少呢？

稅法規(guī)定以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，金峰實業(yè)公司不用繳納銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅及附加。

轉(zhuǎn)讓股權(quán)應按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目依0.05%的稅率繳納印花稅，應納稅額為：

2700×0.05%＝1.35（萬元）；

另外，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中，暫免征收土地增值稅。

但是，當企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的時候，則需要繳納土地增值稅。在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)該項不動產(chǎn)產(chǎn)生的增值額為：

2700-1500=1200（萬元）；

土地增值額占扣除項目比率：

1200÷1500×100%＝80%

應納土地增值稅為：

1200×40%－1500×5%＝480-75=405（萬元）。

因此，金峰實業(yè)公司的實際收益為：

2700－1500－1.35＝1198.65（萬元），

【籌劃結(jié)論】

通過以上分析我們可以發(fā)現(xiàn)，方案二比方案一多得485.325萬元（1198.65－713.25）。

而太湖商貿(mào)公司買入這幢大樓的支出仍為2700萬元，實際支出并沒有增加。當然，在實際操作過程中需要太湖商貿(mào)公司的合作，所以金峰實業(yè)公司應該適當讓渡部分利益給對方，只有這樣，大家遵循利益對等的原則，才有可能使良好的節(jié)稅方案順利進行。

對比以上兩種交易形式，顯而易見，第二種交易形式對買賣雙方都有利。

【案例之三】

長江實業(yè)（集團）公司（以下簡稱長江公司）和天龍服裝有限責任公司（以下簡稱天龍公司）都是某市的企業(yè)，雙方具有良好的業(yè)務合作基礎。2004年2月18日，因業(yè)務發(fā)展需要，長江公司約定將一幢房產(chǎn)出售給天龍公司，雙方商定的售價600萬元，房屋原價500萬元，已提折舊100萬元，房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價格550萬元，該房屋成新率六成。長江公司轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)時發(fā)生評估費用2萬元。由于這幢房產(chǎn)的土地使用權(quán)是與其他房產(chǎn)一起取得的，無法單位核算購進成本。

【一般思路】

長江公司轉(zhuǎn)讓這筆房產(chǎn)，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，應納稅額計算如下：

1．應納營業(yè)稅：600×5%＝30（萬元）；

2．應納城市維護建設稅及教育費附加：30×（7%＋3%）＝3（萬元）；

3．應納印花稅（產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)）：600×0.5‰＝0.3（萬元）；

4．應納土地增值稅計算如下：

房產(chǎn)評估價格：550×60%=330（萬元）；

扣除項目金額合計：330＋30＋3＋0.3＋2=365.3（萬元）；

增值額：600-365.3=234.7（萬元）；

增值率：234.7÷365.3×100%=64.25%；

應納稅額：234.7×40%－365.3×5%=＝75.615（萬元）；

5．應納所得稅：（600－400－30－3－0.3－75.615－2）×33%=29.398（萬元）

綜上所述，該筆業(yè)務應納稅額合計為：30＋3＋0.3＋75.615＋29.398＝138.313（萬元）。

這是目前資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的通行做法。顯然，這樣操作比較簡單，幾乎沒有什么枝節(jié)問題，但要承擔較重的稅收負擔。

【籌劃思路】

長江公司的投資顧問建議改變上述做法，他提出如下籌劃建議：將該筆業(yè)務分兩步走，首先長江公司以該房產(chǎn)對天龍公司投資，增加天龍公司的注冊資本；其次再將其股份按比例全部轉(zhuǎn)讓給天龍公司股東。

具體的操作方法是這樣的：假設天龍公司是由股東A、B組建的有限責任公司，股東A、B所占股份比例為60%：40%。投資前，天龍公司資本總額為1000萬元，投資后，長江公司占天龍公司資本總額的30%。具體操作過程如下：

第一步：長江公司、天龍公司雙方簽訂投資協(xié)議，投資后，長江公司賬務處理如下：

借：長期股權(quán)投資 4000000

累計折舊 1000000

貸：固定資產(chǎn)5000000

天龍公司應確認長江公司實收資本為：

1000×30%÷（1-30%）=428.57（萬元），賬務處理為：

借：固定資產(chǎn) 6000000

貸：實收資本――長江公司公司 4285700

資本公積――資本溢價 1714300

第二步：一定期限后，長江公司將其擁有的30%的股權(quán)按比例轉(zhuǎn)讓給天龍公司原股東A和B，其中轉(zhuǎn)讓給A股東18%，轉(zhuǎn)讓給B股東12%。

長江公司公司賬務處理為：

借：銀行存款6000000

貸：長期股權(quán)投資4000000

投資收益2000000

天龍公司賬務處理為：

借：實收資本――長江公司4285700

貸：實收資本――A 2571420（4285700×60%）

實收資本――B 1714280（4285700×40%）

應納土地增值稅計算如下：

房產(chǎn)評估價格：550×60%=330（萬元）；

扣除項目金額合計：330＋0.3＋2=332.3（萬元）；

增值額：600-332.3=267.7（萬元）；

增值率：267.7÷332.3×100%=80.56%；

應納稅額：267.7×40%－332.3×5%=107.08－16.615＝90.465（萬元）；

應納所得稅：（600－400－90.465－2）×33%=35.487（萬元）。

【籌劃結(jié)論】

長江公司應納土地增值稅90.465萬元，應繳納企業(yè)所得稅35.487萬元。采取第二種方案比第一種方案節(jié)省稅收15.708萬元（141.66－90.465-35.487）。

【籌劃點評】

國家稅務總局國稅發(fā)（93）149號通知規(guī)定，以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。但轉(zhuǎn)讓該項股權(quán)，應當繳納營業(yè)稅。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，企業(yè)重組，股權(quán)轉(zhuǎn)讓越來越活躍。為了促進市場經(jīng)濟進一步發(fā)展，財政部、國家稅務總局下發(fā)了《關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號），明確規(guī)定從2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。同時還明確取消國稅發(fā)（93）149號通知有關股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要征收營業(yè)稅的規(guī)定。這就為納稅人通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)進行稅收籌劃打開了空間。

財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅[1995]48號）規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

篇(3)

關鍵詞：營改增；土地轉(zhuǎn)讓；稅收籌劃

一、案例基本

情況為簡化分析，假設項目在城市，交易發(fā)生在2016年6月，土地取得的日期為2016年4月30日之前，甲乙均為房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人。甲企業(yè)原取得土地成本1000萬元，擬轉(zhuǎn)讓持有的該塊土地，現(xiàn)市場評估價格為5000萬元，賬面除土地外，其他資產(chǎn)與負債賬面價值相等，暫不考慮印花稅。五種模式分析如下：模式一：直接以5000萬（含稅價格）辦理交易轉(zhuǎn)讓。（1）增值稅：根據(jù)財政部和國家稅務總局《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號文），納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。甲企業(yè)選擇簡易計稅應繳增值稅=（5000-1000）÷（1+5%）×5%=190.48萬元。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計算的稅金及附加為22.86萬。（3）土地增值稅，應納稅額＝增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)，增值率=土地增值額/扣除額=（5000-190.48-1000-22.86）/（1000+22.86）=3786.66/1022.86=370.20%，增值額超過扣除項目金額200%的部分，稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%，應納稅額1914萬元。（4）企業(yè)所得稅，稅率25%，（5000÷1.05-1000-22.86-1914）×25%=468.17萬。

以上合計應繳納2405.03萬。

模式二：生地變熟地后再辦理交易轉(zhuǎn)讓。甲公司將地塊進行開發(fā)整理，投入建設費用100萬元。銷售價格為變?yōu)?100萬元（含稅價格），相當于收回原投入的100萬元（未考慮資金時間價值）。（1）增值稅：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》：1.一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在不動產(chǎn)所在地預繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務機關進行納稅申報。故甲企業(yè)應繳納增值稅=（5100-1000）÷（1+5%）×5%=195.24萬元。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計算的稅金及附加為23.43萬。（3）土地增值稅：根據(jù)《關于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）第六條第二款規(guī)定，對取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅款。甲公司投入建設費用100萬元，可以得到開發(fā)成本加計20%扣除的優(yōu)惠。即土地增值稅扣除項目金額為1000+100+100*20%+23.43=1143.43萬元，增值額為5100-195.24－1143.43=3761.33萬元，土地增值率為3761.33÷1143.43=328.95%，甲公司需要繳納土地增值稅3761.33×60%－1143.43×35%=1856.6萬元。（4）企業(yè)所得稅。甲公司應繳企業(yè)所得稅為（5000-195.24-1000-100-23.43-1856.60）×25%=481.18萬元以上合計應繳納2361.21萬。

模式三：將土地開發(fā)建設投資總額超過25%后，整體轉(zhuǎn)讓項目。假設甲公司2016年4月30日后通過辦理相關房地產(chǎn)報建手續(xù)，開工日期在2016年6月30日后，繼續(xù)投資2000萬元，達到投資總額的25%，然后以含稅價格7000萬元進行出售。（1）增值稅：根據(jù)《國家稅務總局關于的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）故應繳納增值稅=（7000-1000）÷（1+11%）×11%=594.59萬元。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%，故甲企業(yè)計算的稅金及附加為71.35萬。（3）根據(jù)《關于印發(fā)〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）第六條第三款規(guī)定，對取得土地使用權(quán)后進行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款和有關費用、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本和規(guī)定的費用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金，并允許加計20%的扣除。即土地增值稅扣除項目金額為（1000+2000）*（1+20%）+71.35=3671.35萬元，增值額為7000-594.59－3671.35=2734.06萬元，土地增值率為2734.06÷3671.35=74.47%，甲公司需要繳納土地增值稅2734.06×40%－3671.35×5%=910.06萬元。（4）企業(yè)所得稅。甲公司應繳企業(yè)所得稅為（7000-594.59-1000-2000--71.35-910.06）×25%=606萬元以上合計應繳納1587.41萬。模式四：甲公司直接轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)。假設甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)按照5000萬元價格出售。應繳納稅額如下：（1）土地增值稅：土地使用權(quán)權(quán)屬沒有變化，土地成本遵循歷史成本。故應納土地增值稅為0元。（2）企業(yè)所得稅：（5000-1000）*0.25=1000萬元

以上合計繳納1000萬元。

模式五：甲公司以土地出資，乙公司以現(xiàn)金出資，成立丙公司，然后甲將丙公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙。

假設土地做價出資為5000萬元。分析：（1）增值稅：根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法（以下簡稱實施辦法）第十條規(guī)定，銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，實施辦法第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。以無形資產(chǎn)投資入股取得了其他經(jīng)濟利益，應繳納增值稅。（2）城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別是增值稅的7%、3%和2%。（3）土地增值稅：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。同時，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅字〔1995〕48號文件第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（4）企業(yè)所得稅：企業(yè)以經(jīng)營活動的部門非貨幣資產(chǎn)對外投資的，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失。因為相關計算同模式一相同，此處不再贅述，甲方合計納稅2405.03萬。

二、案例比較分析

根據(jù)以上比較分析，模式四納稅金額最低，方案最優(yōu)，其次是模式三。但是還存在以下幾個方面的問題在納稅籌劃時需要注意：

1.模式四中變賣土地為賣股權(quán)，甲公司節(jié)稅金額巨大，但是隨著《國家稅務總局關于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函【2000】687號）文件出臺，讓原本簡單，明確的政策變得復雜起來，現(xiàn)在全國各地稅務機關對該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照執(zhí)行的，也有未參照執(zhí)行的。筆者認為該規(guī)定有不合理的地方，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時未改變土地的計稅基礎，受讓方取得股權(quán)后繼續(xù)開發(fā)土地會造成增值額巨大，相當于把土地增值稅遞延到受讓方，從這個角度來講，受讓方未必同意接受該模式，雙方可能會選擇方案三，方案三從理論上講土地增值稅稅負最低。

2.模式三中，（1）增值稅的計算采用一般納稅人按新項目計稅，如果滿足老項目，采用簡易計稅方式，增值稅稅負可能更低。（2）房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人在一般計稅方式下轉(zhuǎn)讓在建房地產(chǎn)項目是否可以扣除土地價款存在爭議，筆者傾向于可以扣除土地價款，因為房地產(chǎn)企業(yè)處在一個特殊的行業(yè)當中，其運作既可能是從頭到尾開發(fā)，也可能是半路轉(zhuǎn)讓，半路轉(zhuǎn)讓既可能是在建項目轉(zhuǎn)讓，也依然可能是土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，本質(zhì)上并無不同。因此應當在同一個問題上采用相同的邏輯。再加上從甲和乙來看，整個項目開發(fā)雖然跨越兩個主體，其實處在延續(xù)之中，如果甲的土地出讓金不允許減除，從整個項目開發(fā)來看，稅負陡然加重，出現(xiàn)明顯的不合理結(jié)果。

3.模式一中，可能受限于法律約束。根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應當完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上。由于以上條件限制，實際操作中多采用模式二。

4.模式五中，由于以無形資產(chǎn)投資入股要繳納增值稅，與原營業(yè)稅政策相比，不享受稅收優(yōu)惠，導致營改增后該模式節(jié)稅效果不如以前。如果考慮先用現(xiàn)金成立丙公司，然后申請為一般納稅人，再以增資形式入股，乙方可抵扣進項增值稅，將也有雙方談判操作空間。

三、案例啟示

通過以上案例稅收籌劃模式分析，給我們帶來以下啟示：1.稅收籌劃不僅要關注稅法的規(guī)定，同時也要考慮其他法律法規(guī)的規(guī)定，違反其他法律法規(guī)的方案也不可行。2.進行稅收籌劃要全局考慮，不能把單方面把稅負轉(zhuǎn)嫁到對方，這樣的稅收籌劃方案往往得不到對方的配合，顯然會以失敗而告終。3.稅收籌劃過程中，要關注稅法變化，加強學習，以前籌劃的最佳方案往往由于稅收政策的變化而不具有可行性。

參考文獻：

[1]黃潔.《“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃之道》.時代金融.2017.02.

[2]劉長瑩《土地使用權(quán)的納稅籌劃》實務解讀.

篇(4)

論文摘要：施工企業(yè)主要從事鐵路、公路、橋梁、房屋、市政、水利水電等施工生產(chǎn)，由于建筑產(chǎn)品的固定性、多樣性、施工周期長等特點，這種生產(chǎn)經(jīng)營的特殊性決定了其財稅管理活動及稅收籌劃技巧也呈現(xiàn)出獨有的特點。本文擬通過對國家相關稅法政策的分析，結(jié)合具體的案例，從施工企業(yè)投資、籌資、生產(chǎn)經(jīng)營等不同經(jīng)濟活動出發(fā)，結(jié)合具體的案例，分析研究了施工企業(yè)稅收籌劃的基本規(guī)律與運作技巧。

一、稅收籌劃的特點

稅收籌劃是指負有納稅義務的單位和個人在納稅前采取各種合乎法律規(guī)定的方法有意減輕或消除稅收負擔的行為。也就是企業(yè)在法律允許的范圍內(nèi),通過對經(jīng)營事項的事先籌劃,最終使企業(yè)獲得最大的稅收收益。其特點如下：

1．合法性。論文百事通這是稅收籌劃最本質(zhì)的特征,也是區(qū)別偷逃稅行為的根本所在。稅法是國家制定的用以調(diào)整國家和納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務關系的法律規(guī)范的總稱，稅收籌劃必須在法律允許的范圍內(nèi)進行,當納稅人有多種合法的可選擇納稅方案時,可選擇低稅負方案。因為法定最低限度的納稅權(quán)也是納稅人的一種權(quán)利，納稅人無需超過法律的規(guī)定來承擔國家稅賦。

2．目的性。稅收籌劃的目的是降低稅收支出。企業(yè)要降低稅收支出，一是可以選擇低稅負，二是可以延遲納稅時間，有效降低資金成本。不管使用哪種方法，其結(jié)果都是節(jié)約稅收成本，以降低企業(yè)的經(jīng)營成本，這就有助于企業(yè)取得成本優(yōu)勢，使企業(yè)在激烈的市場競爭中得到生存與發(fā)展，從而實現(xiàn)長期贏利的目標。

3．籌劃性。納稅人在進行籌資、投資、利潤分配等經(jīng)營活動之前就必須綜合考慮稅收負擔因素,明確國家的立法意圖，設計多種納稅方案，并比較各種納稅方案的不同稅負，挑選出能使企業(yè)整體效益達到最大的方案來實施。

4.綜合性。綜合性是指企業(yè)稅收籌劃應著眼于企業(yè)整體全局,綜合考慮企業(yè)的稅收負擔水平,以及綜合經(jīng)濟效益，統(tǒng)籌規(guī)劃。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財務利益，還要考慮納稅人未來的財務利益；不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財務利益最大化，而且還要盡量使納稅人因此承擔的各種風險，如稅制變化風險、市場風險、利率風險、信貸風險、匯率風險、通貨膨脹風險等降到最低。總之，稅收籌劃只有從納稅人財務計劃、企業(yè)計劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策才能真正達到目的。

二、稅收籌劃的技術方法

1.免稅技術。免稅技術是指在法律允許的范圍內(nèi),利用國家免稅政策，使納稅人成為免稅人,或使納稅人從事免稅活動,或使征稅對象成為免稅對象而免納稅收的技術。例如《關于青藏鐵路建設期間有關稅收政策問題的通知》就減免建設期間的各項稅收。

2.減稅技術。減稅技術是指在法律允許的范圍下,利用國家減稅政策使納稅人減少計稅依據(jù)、降低應納稅所得而直接節(jié)稅的技術。

3.稅率差異技術。稅率差異技術是指在法律允許的范圍內(nèi),利用稅率的差異而直接節(jié)減稅收的技術。這里的稅率差異包括稅率的地區(qū)差異、國別差異、行業(yè)差異和企業(yè)類型差異等。

4.扣除技術。扣除技術是指在法律允許的范圍內(nèi),使扣除額、寬免額、沖抵額等盡量增加而直接節(jié)減稅收,或調(diào)整各個計稅期的扣除額而相對節(jié)稅的技術。如納稅人可以增加費用扣除額以節(jié)減企業(yè)所得稅。

5.抵免技術。抵免技術是指在法律允許的范圍內(nèi),使稅收抵免額增加而絕對節(jié)稅的技術。如國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅。

6.退稅技術。退稅技術是指在法律允許的范圍內(nèi),納稅人滿足退稅條件退還已納稅款而直接節(jié)稅的技術。

7.延期納稅技術。延期納稅技術是指在法律允許的范圍內(nèi),使納稅人通過延期繳納稅款而利用貨幣的時間價值，降低資金成本相對節(jié)稅的技術。

8.分割技術。分割技術是指在法律允許的范圍內(nèi),使所得財產(chǎn)在兩個或多個納稅人之間進行分割而直接節(jié)減稅收的技術。這種技術對于適用超額累進稅率的稅種尤為重要,因為對于超額累進稅率,稅基越大,適用的稅率層次越高,稅率越大,其稅收負擔就越重。因此,適時進行對象分割,有利于減少絕對稅款額。

9.匯總（合并）技術。匯總（合并）技術是指通過兼并經(jīng)營虧損，降低企業(yè)的應納稅所得以及匯總（合并）計算有關費用扣除減少集團企業(yè)的計稅基數(shù)或通過匯總（合并）后達到法定減免界限而降低稅負的技術。

三、施工企業(yè)稅收籌劃

（一）投資過程中的稅收籌劃

1、通過直接設立符合減免稅條件的新辦企業(yè)降低稅負，利用西部大開發(fā)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，財政部、國家稅務總局、海關總署《關于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅（2001）202號）規(guī)定對設在西部地區(qū)國家鼓勵類的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。經(jīng)省級人民政府批準，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅。因此，在西部及民族自治地區(qū)投資設立子公司，進行主要經(jīng)營業(yè)務的轉(zhuǎn)移，一方面可以支持西部地區(qū)建設，同時也可以享受到較低的稅率優(yōu)惠。

2、投資設立外商投資企業(yè)稅收籌劃

所謂外商投資企業(yè)，是指按照中國法律組成企業(yè)法人的“三資企業(yè)”。包括按照我國有關企業(yè)法在中國境內(nèi)投資舉辦的中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)，以及全部資本均由外國投資者投資的外資企業(yè)。由于外資企業(yè)有較多的稅收優(yōu)惠政策，因此可以通過投資設立外商投資企業(yè)降低稅負。

稅法規(guī)定如下：設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)設立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按百分之十五的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按百分之二十四的稅率征收企業(yè)所得稅；對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。因此，通過與外資共同投資設立企業(yè)，利用外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策至少將相應企業(yè)所得稅稅負降低50％以上。

3、國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅稅收籌劃

國家為了鼓勵企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術改造，促進產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展，對企業(yè)技術改造國產(chǎn)設備投資出臺了相關抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點決定了固定資產(chǎn)損耗快、更新快，隨著我國鐵路、公路、房建、市政等建設項目的高速發(fā)展，特別是《中長期鐵路網(wǎng)規(guī)劃》提出的的“八縱八橫”客運專線建設更是需要施工企業(yè)必須及時技術改造相應技術設備。因此，施工企業(yè)在購置固定資產(chǎn)設備之前就應做好相應統(tǒng)籌規(guī)劃，取得有關部門的批復手續(xù)，合理的降低企業(yè)稅負。

根據(jù)財政部、國家稅務總局財稅字[1999]290號及國家稅務總局《關于印發(fā)〈技術改造國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法〉的通知》（國稅字〔2000〕13號）文件規(guī)定，凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術改造項目的企業(yè),其項目所需國產(chǎn)設備投資的40%可從企業(yè)技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。

案例：某施工企業(yè)上年應納稅所得額100萬元，應納所得稅33萬元，本年購置國產(chǎn)設備100萬元，取得相關批復，本年應納稅所得額300萬元，本年可以抵免企業(yè)所得稅40萬元（300×33％-33＝66，100×40％＝40），實際繳納企業(yè)所得稅59萬元（300×33％-40）。

集團化的大型施工企業(yè)可以利用匯總（合并）技術將稅負降至更低，稅法規(guī)定匯總(合并)納稅的總機構(gòu)(或母公司)將成員企業(yè)的年度企業(yè)所得稅申報表進行匯總(合并),確定匯總(合并)后應納稅所得額,據(jù)以計算的應繳企業(yè)所得稅額,可用于抵免成員企業(yè)經(jīng)稅務機關核定的抵免企業(yè)所得稅額.總機構(gòu)(或母公司)匯總(合并)后的應繳所得稅額不足抵免時,未予抵免的成員企業(yè)投資額,可用總機構(gòu)(或母公司)以后年度匯總(合并)后的應繳所得稅額延續(xù)抵免,但抵免期限最長不得超過5年。

案例：某集團下轄甲、乙兩個子公司，甲子公司2004年應交所得稅33萬元，2005年購置國產(chǎn)設備200萬元，2005年應納稅所得額100萬元；乙子公司2004年應交所得稅66萬元，2005年購置國產(chǎn)設備500萬元，2005年應納稅所得額200萬元；母公司2004年應交所得稅99萬元，購置國產(chǎn)設備0萬元，2005年應納稅所得額400萬元，均取得相關抵免稅批復手續(xù)。集團2005年匯總（合并）抵免企業(yè)所得稅33萬元（（100+200+400）×33％-（33+66+99）＝33，（200+500+0）×40％＝280）；如果沒有匯總（合并）各公司分別計算2005年抵免所得稅0萬元（100×33％-33＝0，200×40％＝80；200×33％-66＝0，500×40％＝200；400×33％-99＝33；0×40％＝0）。

4、不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)投資入股稅收籌劃

財政部、國家稅務總局《關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》財稅［2002]191號規(guī)定以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，納稅人對擬準備銷售的不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)，可以采取先投資入股，然后再進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

案例：A公司擬向B酒店以2000萬元出售新開發(fā)的一幢大樓，該大樓開發(fā)成本1500萬元。則A公司自建行為按“建筑業(yè)”稅目依3％的稅率計算繳納營業(yè)稅45萬元（1500×3％），按“銷售不動產(chǎn)”稅目依5%的稅率計算繳納營業(yè)稅100萬元（2000×5%）。但是如果經(jīng)過籌劃A公司以這幢大樓作價2000萬元股權(quán)參與B酒店經(jīng)營。之后，A公司再把B酒店所擁有的股權(quán)以2000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給B酒店。根據(jù)財稅字(2002)191號文件規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔風險的行為，不征收營業(yè)稅；對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。因此，A公司通過投資再轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式，既不發(fā)生“建筑業(yè)”營業(yè)稅納稅義務，也不發(fā)生“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅納稅業(yè)務。

（二）籌資過程中的稅收籌劃

1、權(quán)益性資本與負債性資本籌資。施工企業(yè)無論通過債務籌資還是通過權(quán)益籌資，都存在著一定的資金成本，籌資決策的目標既要求籌資足額又要求資金成本最低。按照稅法規(guī)定，負債性資本的利息可以稅前扣除，而權(quán)益性資本只能作為企業(yè)稅后利潤的分配，因此施工企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時應盡量考慮債務籌資的利用。一般而言，如果息前稅前盈余大于每股收益無差別點的息前稅前盈余時，運用負債籌資可獲得較高的每股收益；反之，當銷售額低于每股收益無差別點的銷售時，運用權(quán)益籌資可獲得較高的每股收益。

2、融資租賃的稅收籌劃。大型工程項目一般需要專業(yè)化固定資產(chǎn)設備，如果施工企業(yè)直接購置，需要占用大量資金，并且大型設備往往具有專用性，本工程竣工后，其他工程項目的使用價值不大。因此，施工企業(yè)可以通過融資租賃，迅速獲得所需的施工設備，同時保存企業(yè)的舉債能力，更重要的是融資租入的固定資產(chǎn)可以計提折舊，稅法允許折舊計入成本費用，減少了企業(yè)的納稅基數(shù)，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數(shù)。論文百事通

（三）經(jīng)營過程的稅收籌劃

1、簽訂經(jīng)濟合同稅收籌劃

施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營具有施工周期長、價值大的特點，經(jīng)濟活動一般需要簽訂合同。利用經(jīng)濟合同進行稅收籌劃，可以節(jié)減稅金支出。由于行業(yè)性質(zhì)決定，建筑施工企業(yè)主要涉及建筑勞務及其他服務。因此，在簽訂經(jīng)濟合同時，通過適用不同的稅目，為進行稅收籌劃提供了很好的契機。

（1）工程合同價款的稅收籌劃

根據(jù)《中華人氏共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設備價值作為安裝工程產(chǎn)值的，其營業(yè)額應包括設備的價款。這就要求建筑安裝企業(yè)在從事安裝工程作業(yè)時，合同中應盡量不將設備價值作為安裝工程產(chǎn)值，可由建設單位提供機器設備，建筑安裝企業(yè)只負責安裝，取得的只是安裝費收入，使其營業(yè)額中不包括所安裝設備的價款，從而減少稅基，達到節(jié)稅的目的。

案例：某施工企業(yè)承包某單位設備的安裝工程，合同約定由施工企業(yè)提供設備并負責安裝，工程總造價為500萬元，在施工企業(yè)經(jīng)過稅收籌劃后，簽訂建筑安裝合同約定決定改為只負責安裝業(yè)務，收取安裝費100萬，設備由單位自行采購提供。則該企業(yè)可節(jié)稅12萬元（500×3％－100×3％）。

（2）施工企業(yè)總分包合同稅收籌劃

稅法規(guī)定建筑業(yè)的總承包人將工程分包或轉(zhuǎn)包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或轉(zhuǎn)包人價款后的余額為營業(yè)額。工程承包公司承包建筑安裝工程業(yè)務，如果工程承包公司與施工單位簽訂建筑安裝工程承包合同，無論其是否參與施工，均應按“建筑業(yè)”稅目3％的稅率征收營業(yè)稅。如果工程承包公司不與施工單位簽訂承包建筑安裝工程合同，只是負責工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務，對工程承包公司的此項業(yè)務則按“服務業(yè)”稅目5％的稅率征收營業(yè)稅。

案例：某建設單位B有一項工程,工程承包公司A只負責工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務，施工單位C最后中標。建設單位B與施工單位C簽訂了金額為5000萬元工程承包合同。另外，建設單位B支付給A企業(yè)100萬元的服務費用。此時，A應納營業(yè)稅（適用服務業(yè)稅率）為：100萬元×5％＝50000元。

如果A企業(yè)進行籌劃，與建設單位B簽訂工程總承包合同，合同金額為5100萬元。然后，A企業(yè)再與施工單位C.簽訂金額為5000萬元的工程分包合同。A應繳納營業(yè)稅（適用建筑業(yè)稅率）：（5100萬元-5000萬元）×3％＝30000元。于是，通過籌劃，A可少繳20000元的營業(yè)稅款。

2、納稅義務地點的稅收籌劃

國家稅務總局關于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知：基本建設單位和從事建筑安裝業(yè)務的企業(yè)附設的工廠、車間，用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅。但對其在制造的預制構(gòu)件，凡直接用于本單位或本企業(yè)建筑工程的，不征收增值稅。因此，建筑施工企業(yè)生產(chǎn)水泥預制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料的工廠、車間應盡可能的設在建筑現(xiàn)場，以適用于稅率較低的營業(yè)稅（建筑業(yè)3％）。

3、通過內(nèi)部非獨立核算的施工單位進行稅收籌劃

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于明確《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條有關問題的通知》（財稅[2001]160號）的規(guī)定，“負有營業(yè)稅納稅義務的單位為發(fā)生應稅行為并向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位”中的“向?qū)Ψ绞杖∝泿拧⒇浳锘蚱渌?jīng)濟利益”，是指發(fā)生應稅行為的獨立核算單位或者獨立核算單位內(nèi)部非獨立核算單位向本獨立核算單位以外單位和個人收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益，不包括獨立核算單位內(nèi)部非獨立核算單位從本獨立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益。因此單位內(nèi)部非獨立核算的施工單位為本單位承擔建筑安裝業(yè)務，不征收營業(yè)稅。

案例：某施工企業(yè)需要建造一棟1000萬元自用辦公樓，如由本企業(yè)獨立核算的單位承建，需要負擔營業(yè)稅30萬元（1000×3％），改由單位內(nèi)部非獨立核算單位承建則不用負擔營業(yè)稅金。

4、通過合作建房進行稅收籌劃

所謂合作建房，就是指一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，雙方合作，建造房屋。根據(jù)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)[1995]156號）的規(guī)定，合作建房有兩種方式，即純粹“以物易物”方式和成立“合營企業(yè)”方式，兩種方式中又因具體情況的不同產(chǎn)生了不同的納稅義務。在這種情況下，納稅人只要認真籌劃，就會取得良好的效果。

案例：甲、乙兩企業(yè)合作建房，甲提供土地使用權(quán)作價1000萬元，乙提供資金1000萬元。甲、乙企業(yè)約定，房屋建好后，雙方均分。完工后，該建筑物造價2000萬元，于是，甲、乙各分得1000萬元的房屋。

根據(jù)《通知》的規(guī)定，甲企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)擁有了部分新房屋的所有權(quán)，從而產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應繳納營業(yè)稅的義務。此時其轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅為1000萬元，甲應納的營業(yè)稅為1000萬元×5%=50萬元。

若甲企業(yè)進行稅收籌劃，則可以不繳納營業(yè)稅。具體操作過程如下：甲企業(yè)以土地使用權(quán)、乙企業(yè)以貨幣資金合股成立合營企業(yè)，合作建房，房屋建成后雙方采取風險共擔、利潤共享的分配方式。現(xiàn)行營業(yè)稅法的規(guī)定：以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承當投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。由于甲向企業(yè)投入的土地使用權(quán)是無形資產(chǎn)，因此，無須繳納營業(yè)稅。僅此一項，甲企業(yè)就少繳了50萬元的營業(yè)稅款，從而取得了很好的籌劃效果。

5、施工企業(yè)會計處理的涉稅籌劃：

《企業(yè)會計制度》規(guī)定了可以根據(jù)職業(yè)判斷采用不同的會計方法，不同會計處理方法的選擇又會導致企業(yè)會計利潤實現(xiàn)時間上的前后移，由于貨幣時間價值的影響，使得企業(yè)應納所得稅的現(xiàn)值出現(xiàn)差異，故施工企業(yè)在經(jīng)營過程中可通過會計處理方法的選擇來進行稅收籌劃。例如，當物價呈持續(xù)上漲趨勢時，施工企業(yè)宜采用后進先出法，這樣攤?cè)牍こ坛杀镜拇尕泝r值較高，期未結(jié)存成本較低，可以將利潤和納稅遞延到以后年度，進而達到延緩繳納企業(yè)所得稅的目的；

成功的稅收籌劃意味著納稅人對國家制定的稅收法律、法規(guī)的全面理解和運用，對國家稅收政策意圖的準確把握。合理的納稅籌劃還是納稅人納稅意識提高到一定階段的表現(xiàn)，稅收籌劃與納稅意識的增強一般具有客觀一致性和同步性的關系，進行稅收籌劃或稅收籌劃搞得好的企業(yè)，其納稅意識往往也比較強。成功的稅收籌劃體現(xiàn)了國家的宏觀調(diào)控職能和產(chǎn)業(yè)政策，通過合理的稅收籌劃還能促進經(jīng)濟社會的長期發(fā)展和繁榮。

參考文獻：

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[2]中國注冊會計師協(xié)會會計2006（4）

[3]全國注冊稅務師職業(yè)資格考試教材編寫組稅法（1）2006（1）

篇(5)

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃，必須緊緊地圍繞著現(xiàn)有惟一的一份土地增值稅優(yōu)惠政策，即1995年財政部和國家稅務總局聯(lián)合的財稅[1995]48號文《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（以下簡稱“財稅48號文”）進行，任何偏離該通知的所謂“稅收籌劃”都屬于故意逃稅行為。

以一家民營房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A公司為例，2000年A公司分別以5000萬元、3000萬元和2000萬元購得O、P和Q三塊連在一起的土地，計劃作為一個大型綜合性商務建筑開發(fā)，其中O地塊計劃作為主體商場、P地塊作為寫字樓，Q地塊作為酒店進行開發(fā)，至2005年9月，O地塊主體商場已完成交付出租使用，P地塊寫字樓主體框架工程基本完成，工程成本為8000萬元（工程隊代墊，仍未支付工程款），而Q地塊則一直處于生地狀態(tài)。

由于碰到資金周轉(zhuǎn)困難，A公司決定出售P地塊及其上蓋主體框架工程，集中資金開發(fā)Q地塊，由于所在地段屬于城市黃金地段，P地塊價格幾年來迅速飆升，土地評估價高達1.5億元（不含上蓋主體框架工程成本）。而B公司作為一家國營房地產(chǎn)集團，非常看好P地塊的發(fā)展?jié)摿Γ瑳Q定以評估價1.5億元和8000萬元從A公司購入P地塊土地使用權(quán)及其上蓋主體框架工程。進行再開發(fā)作為集團總部辦公樓及對外出租使用，并愿意配合A公司進行相關的稅務籌劃。

按照正常的計算方法，在此交易過程中，由于增值額超過扣除項目金額50%而未超過100%，土地增值稅稅額按照增值額*40%－扣除項目金額*5%進行計算，A公司必須繳納土地增值稅2910萬元{[23000-(3000+8000)*1.2-23000*5%]*40%-(3000+8000)*5%}，面對如此高額的稅收負擔，A公司財務人員絞盡腦汁想出了一個自認為可行的稅收籌劃方案:A公司與B公司簽訂一份轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及其上蓋在建工程的協(xié)議，協(xié)議總價款為1.5億元（土地評估價），同時上蓋框架工程款由于A公司仍未支付給工程隊，該未付款項由B公司承擔向工程隊支付，A公司的財務人員認為，通過這種稅務安排，該工程款可視為公司開發(fā)成本在申報土地增值稅時作為計算增值額的扣除項目，而轉(zhuǎn)讓土地及上蓋在建工程收入則只為1.5億元，增值額不應超過扣除項目金額50％，公司只需申報土地增值稅315萬元[15000-(3000+8000)*1.2-15000*5%]*30%。

這個方案初看之下覺得有點道理，但只要細究一下就會發(fā)現(xiàn)，財務人員是錯誤地理解了土地增值稅條例中有關收入、成本的概念，如果協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為1.5億元，則工程成本8000萬元不應作為A公司的開發(fā)成本，而是B公司的開發(fā)成本，A公司不能作為增值額的抵扣項目進行抵扣，公司通過這種方案的安排是不屬于合理的稅收籌劃而是在刻意逃稅，一旦被稅務機關稽查，A公司將不可避免地面臨巨額稅收補繳和罰款。

面對著上述啼笑皆非的稅務安排方案，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)該如何合理地運用土地增值稅的相關政策進行稅收籌劃呢？筆者認為：在正確地解讀財稅48號文的基礎上，以下三種策略可以達到為企業(yè)減輕稅負的效果：

1、 合理分攤成本費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本費用開支有多項內(nèi)容，不僅包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費等，而且還包括與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。房地產(chǎn)開發(fā)成本作為銷售收入的扣除項目，必定影響房地產(chǎn)企業(yè)增值額的大小，由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般均同時進行幾處房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務，企業(yè)可根據(jù)各處房地產(chǎn)開發(fā)的征收時間的先后進行延后征收、根據(jù)開發(fā)后用于出租的房地產(chǎn)不屬于土地增值稅征收范圍的規(guī)定，合理分配各個房地產(chǎn)開發(fā)項目之間的開發(fā)成本，從總體上達到減少和延后稅負的目的。

2、 靈活運用合作建房方式免征土地增值稅的規(guī)定。財稅48號文規(guī)定對于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自身有土地，但資金緊張，可以與有意愿購買該房產(chǎn)的其他企業(yè)采取合作建房的形式，聯(lián)合進行房地產(chǎn)開發(fā)，將本為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為改為合作建房的方式，從而達到免征土地增值稅的目的。

3、 充分運用以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營、公司合并和分立免征土地增值稅的規(guī)定。財稅48號文規(guī)定對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對于被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，或者公司在分立過程中，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到分立企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅；對投資、聯(lián)營企業(yè)、兼并企業(yè)、分立企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，則應征收土地增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可通過先將擬出售的土地或房產(chǎn)分立為一個獨立公司，再將該公司股權(quán)出售于有意向受讓者；或?qū)M出售的土地或房產(chǎn)與有意向的受讓公司合資成立一家新公司，再將新公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給有意向受讓公司的方式實現(xiàn)銷售，從而達到減稅的目的。

回頭看前面所述案例，A公司如何運作該項目才能達到土地增值稅稅負最小化，同時雙方合作又成功呢？根據(jù)上述所列策略我們逐一進行分析如下:

【策略1】

由于O地塊作為主體商場已開發(fā)完成并用于出租使用，因此其不屬于土地增值稅征收范圍，而整個項目又是在同一地點由同一工程隊開發(fā)的群體開發(fā)項目，因此 A公司可合理地將開發(fā)成本項目中的某些公共費用如拆遷補償費、前期工程和設計費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用，進行合理的調(diào)控，按照能使P地塊分攤到最大開發(fā)成本的分攤方法進行分配，從而加大P地塊計算土地增值稅的增值額扣除項目，達到節(jié)稅目的。

【策略2】

由于B公司購買P地塊是作為集團總部辦公樓及對外出租使用，A公司以P地塊以及上蓋主體框架工程，B公司以投入資金2.3億元再加上后續(xù)完成整個項目的資金的方式雙方合作建房，同時B公司同意A公司將2.3億元付清P地塊未付工程款8000萬元后剩余1.5億元作為Q地塊開發(fā)資金使用，P地塊開發(fā)完成后B公司獲得絕大部分的房產(chǎn)，而A公司僅象征性地獲得小部分房產(chǎn)以構(gòu)建合作建房按比例分房自用的模式，通過這種安排符合財稅48號文對于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅的規(guī)定。但是，運用這種方法進行籌劃時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應注意，土地是沒有過戶的，B公司在合作建房過程中是無法保證其合法權(quán)益，但到了開發(fā)完成后，雙方均辦理了相關的房產(chǎn)權(quán)屬，反過來，A公司可能面臨著被B公司要求追回其用于開發(fā)Q地塊的1.5億元資金的風險。因此，這種稅收籌劃方式僅僅可用于雙方互相信任的基礎上。

【策略3】

A公司采用分立方式將P地塊和上蓋框架工程單獨設立M公司，M公司總資產(chǎn)為2.3億元、負債為8000萬元，凈資產(chǎn)為1.5億元，分立后B公司再以1.5億元收購M公司的所有股權(quán)。根據(jù)財稅48號文的規(guī)定，在交易過程中A公司是暫免征收土地增值稅的，而且進一步對這個方案的整體稅負進行分析，我們可以看到：①根據(jù)財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知》，分立過程中發(fā)生的土地使用權(quán)、不動產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，不征收營業(yè)稅；②根據(jù)財政[2003]184號《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》，企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，不征收契稅。③根據(jù)國稅發(fā)［2000］119號文《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》的規(guī)定，被分立企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計算被分立資產(chǎn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計稅時可按經(jīng)評估確認的價值確定成本。因此A公司應就資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅3960萬元[（15000-3000）*33%]，但同時M公司作為分立企業(yè)在計稅時可按經(jīng)評估確認的土地價值1.5億元確定成本，因此若M公司在項目完成后進行再出售的（上述案例是作為集團總部辦公樓及對外出租使用，則只影響固定資產(chǎn)賬面價值數(shù)），則間接使M公司可抵減土地增值稅4320萬元（12000*1.2*30%）、企業(yè)所得稅2534.4萬元[（12000-4320）*33%]。根據(jù)以上分析，本方案A公司在繳納所得稅3960萬元后卻帶來了M公司稅負的抵減6854.4萬元，A公司在籌劃土地增值稅的同時，也帶來了A和M公司整體稅負的減少。因此選擇該方案無疑最適合A公司的最大利益。

篇(6)

摘 要 根據(jù)我國會計法則和稅法的相關規(guī)定，企業(yè)合并主要分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，涉及到稅務處理和特殊稅務處理問題。本文將對企業(yè)合并中不同情況的會計和稅收處理方法問題進行分析與闡述。

關鍵詞 企業(yè)合并 會計核算 稅收處理

企業(yè)合并主要指兩個或者兩個以上的獨立企業(yè)合并為一個報告主體的事項或者交易情況。根據(jù)企業(yè)的合并準則，主要可劃分為同一控制和非同一控制兩種合并方式，二者無論是在會計核算還是在稅收處理方面均存在較大差異。

一、企業(yè)合并的會計處理

1.同一控制下的企業(yè)合并

這種方式主要指在同一方的控制下，其中一個企業(yè)獲得另一個或者另外多個企業(yè)的股權(quán)或者凈資產(chǎn)。同一控制下的主要特點為：參與企業(yè)合并的各方，在合并前與合并后都受到同一方或者相同多方的控制，且是永久性。一般情況下，同一個企業(yè)集團中的內(nèi)部子公司、母公司之間的合并即同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，采取的多為權(quán)益結(jié)合法會計處理方式，也就是對被合并方的資產(chǎn)和負債等根據(jù)原賬面價值進行確認，而不是根據(jù)公允價值調(diào)整，不以此形成商譽。合并方根據(jù)獲得的凈資產(chǎn)賬面價值和支付的合并對價的差額，適當調(diào)整其資本公積。

2.非同一控制下的企業(yè)合并

這種方式主要指在一方或者多方控制的情況下，一個企業(yè)購并另一個或者多個企業(yè)的股權(quán)、凈資產(chǎn)等行為。非同一控制下的主要特點為：參與企業(yè)合并的各方，在合并前與合并后不屬于同一方或者相同多方的控制。對于非同一控制下的企業(yè)合并，采取的多為購買法的會計處理方式，也就是視為同一個企業(yè)購并另一個企業(yè)的交易行為，根據(jù)公允價值確定其中獲得的資產(chǎn)與負債。其中公允價值和賬面價值的差額，計入當期損益中，由購買方在購買當日即對合并成本進行適當分配：一是合并的成本大于確認的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值差額，則為商譽，企業(yè)應該在每個會計的期末，對商譽進行測試，確定減值部分則計入當期損益；二是合并的成本小于確認的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值差額，則進行復核后，計入當期損益中。

二、企業(yè)合并的稅收處理

以我國當前法律法規(guī)來看，企業(yè)合并可分為兩種稅務處理方法，即應稅合并與免稅合并，二者的劃分條件主要依據(jù)合并方在合并過程中，支付被合并方的是股權(quán)為主還是現(xiàn)金為主。一般以現(xiàn)金為主的為應稅合并，以股權(quán)為主的為免稅合并。應稅合并與免稅合并的處理形式具體分析如下：

1.應稅合并

（1） 合并企業(yè)的稅務處理。在合并企業(yè)中，其支付的合并款中包括了非現(xiàn)金資產(chǎn)，那么這部分應等同銷售計繳所得稅。另外，合并企業(yè)接收的被并企業(yè)相關資產(chǎn)，應在計稅時按照評估價值進行成本確定。

（2） 被并企業(yè)的稅務處理。對于被并企業(yè)來說，在計稅時應計算其財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，也就是將合并所支付的資金減去被并企業(yè)的合并基準日凈資產(chǎn)，以此確定計稅成本，并將這筆資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得納入當期應納所得稅款中。如果被并企業(yè)在購并之前存在虧損，可以轉(zhuǎn)讓所得抵補，再將抵補后的余額計算所得稅，不足彌補的虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)的彌補。

（3） 被并企業(yè)的股東稅務處理。被并企業(yè)的股東獲得合并價款或其他收益后，應作為原股權(quán)的清算和分配，計算由于股權(quán)投資所得及投資轉(zhuǎn)讓而得到的收益或者損失，應注意區(qū)別不同的性質(zhì)所得。一方面，股權(quán)投資所得主要指企業(yè)通過投資方式，從被投資企業(yè)的所得稅之后的累積未分配盈余中獲得紅利、股息等，這部分資金無需繳納所得稅；另一方面，股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或者損失，主要指企業(yè)在轉(zhuǎn)讓、收回或者處置投資股權(quán)時，獲得的收入扣去股權(quán)投資成本之后的數(shù)額。

例如，甲公司合并乙公司，乙公司在被合并時的賬面凈資產(chǎn)約為6000萬元，評估價為7000萬元，甲公司支付乙公司7000萬元現(xiàn)金實現(xiàn)吸收合并。在該合并中，①由于甲公司沒有任何實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此不需要繳納所得稅，但是甲公司接受了7000萬元的凈資產(chǎn)，則需根據(jù)公允價值作為計稅成本；②乙企業(yè)根據(jù)清算所得對所得稅進行處理；③乙公司的原有股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓并獲得相應對價，與股權(quán)的投資成本計算差額，即清算后的股東分配所得，無需繳納企業(yè)所得稅。

2.免稅合并

（1）合并企業(yè)的稅務處理。對于合并企業(yè)來說，除了應該繳納少數(shù)非股權(quán)支付、非貨幣性質(zhì)等與銷售等同的所得稅之外，基本沒有其他稅款。同時合并企業(yè)接受了被并企業(yè)的所有資產(chǎn)，其中包含計稅成本，應以被并企業(yè)的原有賬面凈值為基礎。應該認識到，所謂的“免稅合并”形式，并不是真正的免稅，僅是對被并企業(yè)中的轉(zhuǎn)移資產(chǎn)暫時免征稅額，因為當企業(yè)發(fā)生合并后，在未來轉(zhuǎn)讓資本或者消耗資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)成本時，應該按照原有的計稅成本計算應納稅額，且該部分的資產(chǎn)增值情況也要得以明確反映，并納稅處理。

（2）被并企業(yè)的稅務處理。對于被并企業(yè)來說，不需要確認所有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，在其合并之前的所有企業(yè)所得稅問題都由合并企業(yè)承擔，過去尚未彌補的年度虧損，也應由合并企業(yè)彌補。被并企業(yè)股東獲得的新股成本，也應根據(jù)舊股成本確定；但是沒有交換新股的情況下，被并企業(yè)的股東獲得所有非股權(quán)的支付額，應視為股東所持有的全部或者相對應的比例舊股轉(zhuǎn)讓的收入，按照相關規(guī)定，計算轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所獲得的收入或者損失，并繳納稅款。

例如，現(xiàn)甲公司和乙公司將所有資產(chǎn)與負債轉(zhuǎn)讓到丙公司，丙公司以支付股權(quán)作為對價。此時，甲公司與乙公司屬被合并企業(yè)，丙公司為合并企業(yè)。甲、乙公司根據(jù)清算所得作為所得稅的處理依據(jù)，而丙公司則根據(jù)符合納稅人條件的內(nèi)容，以其獲得的資產(chǎn)負債公允值作為計稅依據(jù)。

總之，在企業(yè)進行合并業(yè)務時，可以在不違背稅法原則的基礎上，綜合考慮企業(yè)盈虧狀況、合理應用稅收優(yōu)惠政策，發(fā)揮降低稅負、納稅籌劃等作用，充分發(fā)揮由企業(yè)合并產(chǎn)生的整合資源效益，減少合并成本，促進企業(yè)利潤的提高。

參考文獻：

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[3]劉芳.淺析企業(yè)合并的會計稅務處理和稅收籌劃.中國科技博覽.2009(18).

篇(7)

關鍵詞：R&D 風險投資 退出方式 醫(yī)藥產(chǎn)業(yè) 高新技術產(chǎn)業(yè)

有大部分研究中將風險投資作為風險企業(yè)初創(chuàng)時期的權(quán)益資本，事實上風險投資不僅可以作為企業(yè)的初始資本，也是研發(fā)活動重要的融資來源。然而，目前從R&D角度考慮風險投資退出的研究較為少見。此外，風險投資選擇何種方式退出是多種影響因素綜合作用的結(jié)果，且這些影響因素相互之間的關系較為模糊，采用特定的分級標準具有一定的局限性。基于這一現(xiàn)狀，本文以醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)為例，在分析研發(fā)融資與風險投資退出的關系基礎上，結(jié)合產(chǎn)業(yè)發(fā)展、R&D及風險投資現(xiàn)狀，運用模糊綜合分析法，建立評價模型，研究R&D風險投資退出的最佳方式。

一、醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)研發(fā)融資與風險投資退出的動態(tài)系統(tǒng)化分析

（一）醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)研發(fā)融資的特點分析

第一，資金需求量大。研發(fā)是藥品開發(fā)的關鍵環(huán)節(jié)，需要投入大量的資金。第二，持續(xù)周期長。開發(fā)一種新藥的周期較長，一般需要10年左右的時間，這也決定了其融資成本將高于其他產(chǎn)業(yè)。第三，融資風險高。醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)技術研發(fā)及成果轉(zhuǎn)化失敗率較高，這使得投資機構(gòu)無法判斷投資風險是否在其風險承受范圍之內(nèi)，導致醫(yī)藥企業(yè)融資比較困難。第四，高投資回報。研發(fā)技術一旦由產(chǎn)業(yè)化階段轉(zhuǎn)為現(xiàn)實產(chǎn)品，將迎來確定的消費市場、高額的附加值、壟斷的市場份額以及高額的利潤，這就決定了醫(yī)藥企業(yè)有必要通過多種方式和途徑擴大融資規(guī)模。

（二）風險投資是醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)研發(fā)融資的重要來源

從投資行為的角度來看，風險投資屬于一種將資本投向蘊藏著失敗風險的高新技術及其產(chǎn)品的研究開發(fā)領域，其投資對象多為處于創(chuàng)業(yè)期的中小型企業(yè)，而且多為高新技術企業(yè)。投資期限至少為3年至5年以上，投資方式一般為股權(quán)投資，通常占投資企業(yè)30%左右股權(quán)，而且不要求取得控股權(quán)，也不需要任何擔保或抵押。風險投資人一般會對被投資企業(yè)以后各發(fā)展階段的融資需求予以滿足。當被投資企業(yè)增值后，風險投資人通過上市、收購兼并或其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式撤出資本，實現(xiàn)資本的增值。風險投資的上述特征及優(yōu)勢與本文所分析的醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)研發(fā)融資體系特征有諸多吻合之處，風險投資作為醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)研發(fā)融資的重要來源，對激發(fā)我國醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新能力，推動整個醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有重要的意義。

（三）風險投資退出影響醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)后續(xù)研發(fā)融資能力

研發(fā)融資是風險資本進入風險企業(yè)的途徑之一，該途徑與風險投資退出分別位居一項研發(fā)活動的首尾，研發(fā)融資與風險投資退出之間存在著動態(tài)系統(tǒng)化的關系。風險投資的目的是為了在風險資本退出時，獲得超額收益。如果風險投資者無法尋覓到風險資本流動出口，不能使風險資本順暢退出，其所獲得的收益將會大打折扣。此外，風險投資退出所實現(xiàn)的收益具有示范性，如果獲得了高額報酬，已有的、潛在的風險投資者均會積極的投資該產(chǎn)業(yè)，從而使得該產(chǎn)業(yè)的后續(xù)研發(fā)資金得到了一定程度的保證。因此，為了保證產(chǎn)業(yè)研發(fā)資金充足，風險資本獲得高額收益，完善的退出機制以及合理的退出方式是關鍵所在。

二、醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)R&D風險投資退出方式的模糊綜合評價

（一）評價因素集和評語集的確定

按照模糊綜合評價模型程序，本文將評估因素分為三個層次，評價因素集U=U1，U2，U3=醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)影響因素，R&D影響因素，風險投資影響因素。其中U1=U11，U12，U13，U14=利潤，稅收，新增加固定資產(chǎn)，新開工項目，U2=U21，U22，U23，U24，U25=新產(chǎn)品開發(fā)經(jīng)費支出，R&D經(jīng)費內(nèi)部支出，R&D人員全時當量，擁有發(fā)明專利數(shù)，研發(fā)機構(gòu)數(shù)，U3=U31，U32，U33，U34，U35=管理風險資本總量，項目經(jīng)營時間5年以上，新募集風險資本總量，投資規(guī)模，投資強度。設立評語集V=V1，V2，V3，V4=優(yōu)，良，中，差，相應得分分別為95，80，65，50。若最后綜合得分為優(yōu)秀，則醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)R&D風險投資退出可采用IPO方式以實現(xiàn)資本增值最大化；若最后綜合得分為良好，則使用股權(quán)轉(zhuǎn)讓或IPO方式；若最后綜合得分為中等，則風險投資退出可考慮股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式；若最后綜合得分為差，則可采用清算方式實現(xiàn)退出。

（二）構(gòu)建隸屬度函數(shù)

為使研究具有普遍性，本文以醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)2008-2011年的數(shù)據(jù)來預測適合風險企業(yè)的退出方式。本文以醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)影響因素中利潤指標為例，構(gòu)建如下隸屬度函數(shù)：

2008-2011年醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)平均利潤U11為1 181億元，根據(jù)隸屬度函數(shù)計算可得，V1（U11）=0，V2（U11）=0.555，V3（U11）=0.445，V4（U11）=0。同理可得到其他指標的隸屬度函數(shù)，其結(jié)果如表1所示。

（三）評價指標權(quán)重的確定

根據(jù)變異系數(shù)法，本文以醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)經(jīng)營影響因素、R&D影響因素及風險投資影響因素各指標2000-2011年的指標值為基礎確定權(quán)重，第二層指標權(quán)重確定結(jié)果為三者同等重要，具體如表2所示。

（四）模糊綜合評價的計算

醫(yī)藥行業(yè)經(jīng)營狀況模糊評價結(jié)果為：

B1=（0.303，0.274，0.291，0.132）

■=（0，0.549，0.451，0）

R&D方面模糊綜合評價結(jié)果為：

B2=（0.238，0.225，0.183，0.278，0.076）

■=（0，0.583，0.417，0）

風險投資方面模糊綜合評價結(jié)果為：

B3=（0.182，0.079，0.150，0.289，0.300）

■=（0.082，0.643，0.275，0）

模糊綜合評價二級綜合計算為：

B4=（1/3，1/3，1/3）

■=（0.027，0.592，0.381，0）

由此可計算出綜合得分T=0.027×95+0.592×80+0.381×65+0×50=74.69。

（五）結(jié)果分析

通過上述計算，根據(jù)最大隸屬度原則，可以得出以下結(jié)論：從經(jīng)營方面情況來看，醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營效果良好。從R&D方面情況來看，醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)R&D狀況良好，但與優(yōu)秀R&D狀況距離較大，說明R&D水平仍有較大提升空間。從風險投資本身發(fā)展情況來看，醫(yī)藥行業(yè)發(fā)展情況較好，但也與優(yōu)秀發(fā)展狀況存在較大距離，說明還應對風險投資業(yè)的發(fā)展予以進一步的加強和重視。綜合評價結(jié)果74.69分屬于中等水平，與優(yōu)秀評價結(jié)果分數(shù)相距較大。因此，醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)可以采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式實現(xiàn)風險資本的退出，這一結(jié)論也基本上與我國目前風險投資退出的現(xiàn)狀相吻合。

三、相關政策建議

（一）選擇合適的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時機

股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為風險投資常見的退出方式，其稅務處理也是關系到風險投資收益的一個重要內(nèi)容。近年來，國家稅務總局針對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅務處理了一系列規(guī)范性文件。但是，這些文件并未較好地解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的納稅問題。2007年2月，國家稅務總局、財政部聯(lián)合下發(fā)的《關于促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關稅收政策的通知》規(guī)定，“創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市中小高新技術企業(yè)2年以上（含2年），凡符合規(guī)定條件的，可按其對中小高新技術企業(yè)投資額的70%抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額”。但該規(guī)定對創(chuàng)投企業(yè)自身以及被投資企業(yè)的條件要求都非常嚴格，在實際中滿足優(yōu)惠條件具有一定的困難。因此，創(chuàng)投企業(yè)需要在實務操作中進行稅收籌劃，合理地降低稅負，盡可能選擇股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最佳時機，例如可在利潤分配完成后再進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

（二）完善產(chǎn)權(quán)交易市場

產(chǎn)權(quán)交易市場經(jīng)過多年的發(fā)展已日益規(guī)范，信息和披露等網(wǎng)絡體系、交易規(guī)則也已經(jīng)得到了程序化。盡管如此，我國產(chǎn)權(quán)交易和轉(zhuǎn)讓中仍然存在著較多問題，例如體制政策約束，市場、信息及中介發(fā)育不全，人才缺乏和產(chǎn)權(quán)交易不規(guī)范等。這些問題的存在都會使風險投資以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式退出不暢或使其收益有所損失，從而不利于風險投資的順利退出。因此，完善產(chǎn)權(quán)交易市場風險投資業(yè)的發(fā)展具有重要意義。

（三）積極完善相關法律法規(guī)

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是我國現(xiàn)階段風險資本退出最適宜的方式，但是也存在著諸多法律障礙，從而導致風險投資以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式退出并不順利。例如，《公司法》規(guī)定管理層的董事、監(jiān)事和經(jīng)理在任職期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所持有的股份，不利于激發(fā)管理層和核心技術人員的積極性。對于股票期權(quán)計劃中的股票來源和資金來源兩方面內(nèi)容，現(xiàn)有政策和法律也尚未進行明確和具體的規(guī)定。此外，企業(yè)家是否能夠購買自己的公司，是否存在例外條例以及是否存在持股數(shù)量上的限制；如何保證股東和雇員的利益，在信息披露方面應做何規(guī)定，收購后的公司承擔何種義務，管理層個人經(jīng)濟問題中存在的風險，信息披露的道德風險以及企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的風險等，也都是需要在立法層面予以明確的重要問題。X

參考文獻：