序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇稅收論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

(一)從權(quán)利與義務(wù)的角度分析。

稅權(quán)作為一個稅法概念，應(yīng)當將其置于稅收法律關(guān)系中，按照法律權(quán)利的一般原理對其進行解釋。在稅收法律關(guān)系中，無論形式多么復(fù)雜，最基本的當事人是國家和納稅人，最基本的法律關(guān)系是國家與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。稅權(quán)不是國家單方面的權(quán)力；國家和納稅人作為稅收法律關(guān)系的兩極，理應(yīng)享有對等的權(quán)利義務(wù)，稅權(quán)也應(yīng)是國家和納稅人同時享有的稅收權(quán)利或稅法權(quán)力。

從法律權(quán)利與義務(wù)的角度看，稅權(quán)即稅法權(quán)利，是指稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利。由此可見，對于國家而言，稅權(quán)體現(xiàn)為對稅金的取得和使用的權(quán)利；對于納稅人而言，稅權(quán)體現(xiàn)為納稅人對稅收要素的參與決定權(quán)和對稅款使用的民主監(jiān)督權(quán)等。從權(quán)利與義務(wù)的角度和納稅人作為稅收雙主體之一的角度來認識稅權(quán)，提升了納稅人的主體地位并將納稅人稅權(quán)系統(tǒng)地劃分為稅收使用權(quán)、稅收知情權(quán)、稅收參與權(quán)、稅收監(jiān)督權(quán)、稅收請求權(quán)等幾類。

(二)從公共財政的角度分析。

對于稅收本質(zhì)的認識，主要有兩大類：一類是的國家分配論，認為稅收是國家憑借政治權(quán)力對社會產(chǎn)品進行再分配的形式；另一類是以西方社會契約思想為基礎(chǔ)的等價交換說、稅收價格說和公共需要說，認為稅收是公民依法向征稅機關(guān)繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足公民對公共服務(wù)需要的能力的一種活動，是公民為獲取公共產(chǎn)品而支付的價格。

從公共財政角度出發(fā)分析稅權(quán)，將稅權(quán)不僅定位在國家與納稅人之間權(quán)力與權(quán)利的追求，并將納稅人作為稅收權(quán)利的主要地位，納稅人為了獲得公共需要而納稅，政府則成為企業(yè)獲得公共需要而必須提供公共服務(wù)的國家權(quán)力。

(三)稅收權(quán)力與稅收權(quán)利。

馬克斯·韋伯說：“權(quán)力是指一個人或一些人在某一社會行動中，甚至是在不顧其他參與這種行動的人進行抵抗情況下實現(xiàn)自己意志的可能性”。而權(quán)利是權(quán)利主體在權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。從“權(quán)利是權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取”的定義看，權(quán)力是權(quán)利的保障者和根本條件，而權(quán)利是權(quán)力所保障的對象，二者有一定的聯(lián)系，但卻是完全不同的兩個概念，有著本質(zhì)的區(qū)別。

稅收權(quán)力就是保障稅收活動正常運行必須且應(yīng)該時，迫使被管理者不得不服從的強制力量，它為稅收管理者——征稅人所獨自擁有且為被管理者所承認的強制力量。事實上稅收權(quán)力是保障社會公共資源和納稅人之間利益的根本手段，征稅人是全體社會成員委托管理社會公共資源的維護與增加的代表。而稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的必須且應(yīng)該得到的利益和索取，是社會管理者、領(lǐng)導(dǎo)者所保護的必須且應(yīng)該的索取和必須且應(yīng)該得到的利益。征稅者的權(quán)利就是納稅人的義務(wù)，相反，納稅人的權(quán)利就是征稅者的義務(wù)。

可見，稅收權(quán)力和稅收權(quán)利是完全不同的兩個概念。稅收權(quán)力是稅收權(quán)利的根本保障，是保障稅收權(quán)利主體必須且應(yīng)該的索取與利益的強制力量；稅收權(quán)利是稅收權(quán)力保障下的權(quán)利主體必須且應(yīng)該獲得的利益。

二、企業(yè)的稅收權(quán)利分析

市場經(jīng)濟是以權(quán)利為本位的經(jīng)濟，是“逐利”和“趨利”經(jīng)濟。企業(yè)是經(jīng)濟的基本單元，作為市場經(jīng)濟的經(jīng)營實體和競爭主體，它具有各種能力和各種權(quán)利，能夠獨立享有權(quán)利并承擔責任，是各種權(quán)利和義務(wù)的集合體，其中，享有權(quán)利對企業(yè)至關(guān)重要，如果不保護并肯定這些權(quán)利，作為市場主體的現(xiàn)代企業(yè)也喪失了權(quán)利能力，同時也就喪失了生機與活力，就沒有了在市場中存在的價值。那么，稅收籌劃是不是企業(yè)的權(quán)利，還應(yīng)該從企業(yè)依法享有的稅收權(quán)利談起。

企業(yè)的稅收權(quán)利也即納稅人權(quán)利。納稅人權(quán)利是納稅人因納稅而擁有的權(quán)利，即通過稅收來實現(xiàn)公共權(quán)力(政府)對個人產(chǎn)權(quán)的有效保護。經(jīng)濟學(xué)中的“公共物品”是個含義很廣的概念，不僅指有形物品，也包括許多無形物品：一種重要的無形的公共物品就是“對產(chǎn)權(quán)的保護”。通常人們說國家和政府的職能是實行“法治”，通過立法、執(zhí)法和司法，來建立和穩(wěn)定社會秩序，協(xié)調(diào)各利益集團之間以及個人之間的利益關(guān)系，但這些都不過是手段，所有這些手段最終生產(chǎn)出的東西，正是社會上的合法權(quán)益得到保障，而權(quán)益保障的前提則是權(quán)益的確認(合法化)，稅收正是追求權(quán)益合法化的重要途徑，納稅人權(quán)利正是通過納稅使得其自身權(quán)益得到合法化的確認和得到有效保障。納稅人權(quán)利在內(nèi)容上有狹義與廣義之分。狹義的納稅人權(quán)利指的是納稅人在履行納稅義務(wù)時，法律對其依法可以做出或不做出一定行為，以及要求他人做出或不做出一定行為的許可和保障，同時包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時應(yīng)當獲得的救濟與補償，在一定意義上可以說是由納稅義務(wù)而生的納稅人權(quán)利，例如目前體現(xiàn)在《稅收征管法》(2002年實施)中納稅人的19項權(quán)利(知法權(quán)、知情權(quán)、保密權(quán)、申請減免退稅權(quán)、陳述權(quán)、申辯權(quán)、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟權(quán)、請求國家賠償?shù)臋?quán)利、控告、檢舉權(quán)、申請獲取檢舉獎勵權(quán)、受尊重權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報權(quán)、延期繳納稅款權(quán)、基本生活用品無稅所有、使用權(quán)、委托權(quán)、受賠償權(quán)、退回多繳稅款并受補償?shù)?。廣義的納稅人權(quán)利指的是公民作為納稅人應(yīng)該享受的政治、經(jīng)濟和文化等各個方面享有的權(quán)利。①

三、稅收籌劃權(quán)分析

(一)稅收籌劃權(quán)的法理基礎(chǔ)。

稅收籌劃存在的法理基礎(chǔ)在于稅收法定和私法自治，稅收法定是規(guī)范和限制國家權(quán)力、保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求，私法自治則表現(xiàn)為公民個人參與市民生活、處分其私有財產(chǎn)權(quán)利的自主性。稅收法定和私法自治二者相互融合、相互協(xié)調(diào)，共同保證納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

1.籌劃權(quán)是稅收法定原則的應(yīng)有之義。

稅收法定原則產(chǎn)生于英國。1689年，英國的“權(quán)利法案”明確規(guī)定國王不經(jīng)議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區(qū)的憲法或法律接受，成為保障人民權(quán)利的一個重要法律依據(jù)。稅收法定原則正式建立在西方社會契約自由和稅收價格說的基礎(chǔ)之上，其基本含義是，征稅主體和納稅主體必須依照法律的規(guī)定，“有稅必須有法，未經(jīng)立法不得征稅”。稅收法定是法治主義規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn)，其內(nèi)容主要有兩個方面：稅收實體法定和稅收程序法定。稅收實體法定是指各單行稅種法律中所共同規(guī)定的稅收法律關(guān)系主體雙方的權(quán)利義務(wù)，它具體包括征稅主體、納稅人、稅率、納稅環(huán)節(jié)、期限和地點、減免稅、稅務(wù)爭議和稅收法律責任等內(nèi)容，由法律明確。稅收程序法定是指在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。它具體包括稅額核定、稅收保全、稅務(wù)檢查、強制執(zhí)行、追繳追征等內(nèi)容。稅收法定原則要求對稅法的解釋原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務(wù)。也就是說，當出現(xiàn)“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應(yīng)采用“有利納稅人推定”，當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發(fā)生新的納稅義務(wù)。稅收立法的過失、欠缺與不足應(yīng)由立法機關(guān)通過合法程序來解決，在法律未經(jīng)修改之前，一切責任和由此造成的損失應(yīng)由國家負責，不能轉(zhuǎn)嫁到納稅人身上。

由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方過度濫用稅權(quán)，保護納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。

稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準。道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人民長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關(guān)的明文規(guī)定。雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。正因為如此，雖然違法行為通常是不道德的行為，但是不能反過來認為不道德的行為就是違法的。

2.私法自治是籌劃的內(nèi)在動力。

私法自治原則建立在19世紀個人自由主義之上，強調(diào)國家應(yīng)嚴格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)力界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。按照我國臺灣法學(xué)家王澤鑒在《民法總則》一書中的觀點，私法自治是個人依照自己的理性判斷，自主參與市民生活，管理自己的私人事務(wù)，不受國家權(quán)力和其他組織的非法干預(yù)。私法自治原則強調(diào)國家應(yīng)嚴格限制自己的權(quán)力范圍和權(quán)利界限，充分關(guān)注個體利益和最大限度地發(fā)揮個體的主觀能動性和積極性，以實現(xiàn)社會效益的最大化和社會的公平正義。在私法范圍內(nèi)，個人能夠自主地參與經(jīng)濟活動，自由處分其私有財產(chǎn)，進而促進市場交易，優(yōu)化資源配置，推動社會經(jīng)濟發(fā)展。

根據(jù)英國著名法學(xué)家AJM米爾恩的闡釋，權(quán)利可以理解為是一種資格。它可以分為兩大類：行為權(quán)和接受權(quán)。享有行為權(quán)是指有資格去做某事或用某種方式做某事；享有接受權(quán)則是指有資格接受某物或以某種方式受到對待。基于私法自治原則，基于對稅收利益的追求而在法律允許的范圍內(nèi)進行的稅收籌劃行為，是納稅人享有的行為權(quán)。按照經(jīng)濟學(xué)觀點，納稅人(企業(yè))是在社會經(jīng)濟狀態(tài)中從事生產(chǎn)、消費、交換的行為人，具有追求自身利益最大化的行為偏好，這種對自身利益的追求在稅收法律關(guān)系中，必然帶來對稅收籌劃利益的追求與向往。

(二)稅收法定與私法自治共同保障稅收籌劃權(quán)利的實現(xiàn)②。

法律作為一種行為標準和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標準具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，必須在客觀上使個體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機關(guān)征稅建立了明確的評價標準和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。按照法學(xué)理論，法律一方面通過宣告權(quán)利，給予人們從事社會活動的選擇范圍，另一方面又通過設(shè)置義務(wù)，來要求人們做出或抑制一定的行為，使社會成員明確自己必須從事或不得從事的行為界限。在稅收法定原則下，納稅人一方面享有稅收籌劃的權(quán)利，另一方面又必須按照稅法的規(guī)定行事。

稅收法定的根本目的是對納稅人權(quán)利的保護，并不背離私法自治原則。納稅人在稅法規(guī)定的各種納稅范圍內(nèi)，有根據(jù)自己生產(chǎn)、生活需要任意選擇生產(chǎn)經(jīng)營方式的自由，但自由如果沒有法律的約束，最終將導(dǎo)致自由的淪喪；權(quán)利如果沒有法律的約束，同樣導(dǎo)致權(quán)利的濫用。稅收法定對私法自治的限制，不會妨礙私法自治原則的適用。稅收法定不是封閉的，而是開放的，對鼓勵國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展，引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，調(diào)整私法自治具有現(xiàn)實意義。

綜上所述，稅收籌劃權(quán)在稅收法定中是法律在其規(guī)定范圍內(nèi)所享有的權(quán)利，私法自治原則使納稅人在法律允許的范圍內(nèi)自由地行使稅收籌劃權(quán)利，實現(xiàn)其經(jīng)濟利益的最大化，也正是因為這兩個原則的相互界定，將稅收籌劃權(quán)的具體權(quán)利與行為范圍體現(xiàn)在明確而具體的范疇內(nèi)。隨著我國法治進程的推進，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項納稅人的基本權(quán)利得到法律的認可。

(三)稅收籌劃權(quán)的法律意義③。

稅法確認和保護的國家和納稅人基于稅法事實而享有的對稅收的征納和使用的支配權(quán)利，即稅權(quán)。相應(yīng)地，稅收籌劃權(quán)作為稅權(quán)的一部分則可以界定為在法律權(quán)利義務(wù)規(guī)范下發(fā)揮主觀能動性的行為。

在法治社會中，國家通過法律形式賦予納稅人各種權(quán)利，稅收籌劃權(quán)就是其中重要的一種。原因在于權(quán)利有兩方面含義：一是法的規(guī)定性，它對權(quán)利擁有者來說是客觀存在的；二是權(quán)利擁有者具有主觀能動性。前者以法律界定為標準，具有強制性、固定性；后者則表明雖然法律對權(quán)利的規(guī)定是實施權(quán)利的前提，但還需要納稅人在守法的前提下，主動地實現(xiàn)其需求，即納稅人對自己主動采取的行為及其后果事先要有所了解，并能預(yù)測將給自己帶來的利益。從這個角度說，稅收籌劃就是這種具有法律意識的主動行為。市場經(jīng)濟條件中，經(jīng)濟主體有自身獨立的經(jīng)濟權(quán)利和利益，稅收籌劃權(quán)也成為納稅人的一項基本權(quán)利。在稅收籌劃的發(fā)展史上，為大家公認的稅收籌劃產(chǎn)生的標志事件是20世紀30年代英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案的發(fā)言，他說“任何一個人都有權(quán)安排自己的事業(yè)。如果依據(jù)法律所做的某些安排可以少繳稅，那就不能強迫他多繳稅收。”這一觀點得到了法律界的認同，稅收籌劃第一次得到了法律上的認可，成為奠定稅收籌劃史的基礎(chǔ)判例。另一重要判例為1947年美國法官漢德在一個稅務(wù)案件中的判詞更是成為美國稅收籌劃的法律基石，原文如下：“法院一直認為，人們安排自己的活動，以達到降低稅負的目的是不可指責的。每個人都可以這樣做，不論他是富人還是窮人，而且這樣做是完全正當?shù)模驗樗麩o須超過法律的規(guī)定來承擔國家的稅收。稅收是強制課征而不是無償捐獻，以道德的名義來要求稅收純粹是奢談”。這兩個判例，在國際上被認為是對納稅人納稅籌劃權(quán)利認可的重要法律依據(jù)，同時也在法律上承認了稅收籌劃是納稅人的一種權(quán)利。而且，中國加入的WTO和OECD組織賦予國民八項權(quán)利，其中便有納稅人的籌劃權(quán)。我國稅法規(guī)定，納稅人既是納稅義務(wù)人，又是稅收法律關(guān)系的權(quán)利人，是稅收法律關(guān)系的主體之一。在法律允許或不違反法律的前提下，納稅人有從事經(jīng)濟活動、獲取收益的權(quán)利，有選擇生存與發(fā)展、兼并與破產(chǎn)的權(quán)利。而企業(yè)稅收籌劃是企業(yè)對其資產(chǎn)、收益的正當維護，屬于企業(yè)應(yīng)有的經(jīng)濟權(quán)利。從長遠和整體看，稅收籌劃權(quán)不僅不會減少國家的稅收收入總量，甚至可能增加國家的稅收收入總量。

注釋：

①張禱：《對我國稅收征納關(guān)系的認識》，財政部財政科學(xué)研究所博士學(xué)位論文，2005年6月。

篇(2)

一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀

（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說的不足

稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問題。學(xué)界對稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標準以及稅率五種。[4]臺灣學(xué)者陳清秀認為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點、稅務(wù)爭議和稅收法律責任等稅收要素。[6]

從稅收之債的成立的角度來說，學(xué)者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當事人，即承擔稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區(qū)別的標志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會現(xiàn)實的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國學(xué)者對稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務(wù)的問題，并不影響實體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭議本身即是針對稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責任是在稅收之債未被完全履行時由相關(guān)義務(wù)人所承擔相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會影響稅收之債的成立。

（二）稅務(wù)機關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件

稅務(wù)機關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧。基于稅收權(quán)力關(guān)系說，認為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時，稅收債務(wù)才現(xiàn)實的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實的履行其義務(wù)。稅務(wù)機關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立。《德國租稅通則》第81條即認為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。

兩種學(xué)說爭議的焦點在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立。基于稅收法律主義，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機關(guān)是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立。“法律保留”即只是具文。更何況稽征機關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經(jīng)濟事實應(yīng)以相同的評價”[8]，在評價時點的差異上亦必會影響各個債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務(wù)的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務(wù)的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強調(diào)稅務(wù)機關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準時，而不受不同的稅捐核定的時點的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時為準[10].稅務(wù)機關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。

（三）稅收之債構(gòu)成要件新解

就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：

1.稅收主體

稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機關(guān)不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財政部。

關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔稅收債務(wù)。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學(xué)者認為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟給付能力，始能符合量能課稅的原則。

這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個稅種法明確予以規(guī)定。例如，個人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個人，在營業(yè)稅和消費稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務(wù)的承擔，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財產(chǎn)與國家。這必然會造成對稅收債務(wù)人財產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會嚴格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟活動中，可以預(yù)測自己是否會因此而承擔稅收債務(wù)。

2.應(yīng)稅事實的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果

（1）發(fā)生某項經(jīng)濟事實

，產(chǎn)生某項經(jīng)濟后果。

租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實質(zhì)的經(jīng)濟事實。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實現(xiàn)量能課稅，實現(xiàn)稅負公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項經(jīng)濟事實的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實現(xiàn)經(jīng)濟的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達到國家重分配的目的。需要強調(diào)的是該經(jīng)濟事實并不僅限于經(jīng)濟行為。從事經(jīng)濟行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標的。[13]

（2）該項經(jīng)濟事實具有可稅性。

所謂經(jīng)濟事實具有可稅性亦即該經(jīng)濟事實所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益與經(jīng)濟后果經(jīng)由稅法評價，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟給付能力的標的、狀態(tài)、或事實經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實把握何種經(jīng)濟利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認為，一項經(jīng)濟利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對人民自由權(quán)及財產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對象限于所得及消費，不得及于私有財產(chǎn)本身。[16]為避免對私有財產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財產(chǎn)本身，而僅對財產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項經(jīng)濟收益發(fā)生時，對該收益進行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]

（3）經(jīng)濟事實可歸屬于稅收債務(wù)人

為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟事實與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。“可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟事實與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產(chǎn)的關(guān)系以實現(xiàn)稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟事實的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟生活的實質(zhì)時，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實質(zhì)的經(jīng)濟歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟事實與稅收債務(wù)人的實質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實質(zhì)課稅原則，認為實質(zhì)上相同的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟利益，應(yīng)課以相同的租稅。對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認定，自應(yīng)以其實質(zhì)上的經(jīng)濟事實關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟利益為之，而非以形式外觀為準。[18]在當前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項經(jīng)濟事實的實質(zhì)歸屬以達到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對實質(zhì)的經(jīng)濟歸屬的考察。

3.稅基和稅率

稅基即課稅計算基礎(chǔ)或課稅標準[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計算稅額。

稅率是指對于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進稅率和累退稅率。

稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實際及于的財產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實際承擔的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。

二、稅收之債構(gòu)成要件理論對稅收征管的影響

稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當嚴格的依稅法的規(guī)定進行。具體到實體的層面，要求當且僅當稅收構(gòu)成要件滿足時，稅務(wù)機關(guān)才現(xiàn)實的嚴格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。

（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時間

稅收之債的發(fā)生時點關(guān)系到已存在的債權(quán)何時得以現(xiàn)實的行使其請求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時間。

對于稅收債務(wù)的成立時間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點予以確定的標準。一般認為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機關(guān)繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機關(guān)以何為據(jù)認定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。

正因為稅收債務(wù)的成立時間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時得以行使，納稅人何時承擔債務(wù)，因此，為避免不當?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔稅款的繳納義務(wù)。

（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉

1.稅務(wù)機關(guān)對稅收之債的成立無裁量權(quán)

稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機關(guān)的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認定，進而確認稅收之債的實際存在及其實際數(shù)額。稅務(wù)機關(guān)作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。

2.稅收之

債不容和解

稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進行的和解或達成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。

此外，不僅稅務(wù)機關(guān)與納稅義務(wù)人就各項稅捐債權(quán)所達成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實進而改變稅收債權(quán)成立的事實，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進行契約協(xié)議，約定由該第三人負擔債務(wù)時，則此項約定對于稅捐債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。

3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機關(guān)的舉證責任

由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當負有客觀的舉證責任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔無證據(jù)的后果，倘若未能確實認定其事實存在時，則不論是對確認稅收債務(wù)人的稅收負擔、提高稅收負擔還是減輕負擔的或給予優(yōu)惠的事實，稅務(wù)機關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機關(guān)與稅收債務(wù)人之間對可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實關(guān)系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時，稅務(wù)機關(guān)也僅得對已確信已實現(xiàn)的事實關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。

為此，一方面，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對稅法所規(guī)定的各個稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實進行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機關(guān)在各種經(jīng)濟行為和經(jīng)濟事實發(fā)生時，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對其進行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。

三、結(jié)語

在德國著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對稅法理論進行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認定標準的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無意的忽視了對其進行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學(xué)上的認定標準為藍本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對稅收之債的構(gòu)成要件進行全新的總結(jié)，是相當必要的。

稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標準，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開應(yīng)當是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對稅收法治的實現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。

「注釋

[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。

[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。

[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。

[4][日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第93頁。

[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。

[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。

[7]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。

[8]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。

[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。

[12]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

[13]參見王澤鑒：《民法學(xué)說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。

[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。

[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。

[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。

[18]林進富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。

[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。

[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。

[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。

篇(3)

2013年3月，經(jīng)過反復(fù)醞釀研究的《全省地稅系統(tǒng)深化稅收征管改革方案》正式下發(fā)，全省地稅系統(tǒng)深化稅收征管改革工作會議召開。湖北地稅新一輪稅收征管改革啟動，揭開了湖北地稅發(fā)展新的篇章。

深化稅收征管改革，是省地稅局為更好地發(fā)揮稅收職能作用，服務(wù)湖北經(jīng)濟、社會科學(xué)發(fā)展，順應(yīng)現(xiàn)代信息技術(shù)迅猛發(fā)展潮流，應(yīng)對稅源狀況深刻變化，從體制機制上破解制約征管質(zhì)量和效率提高的深層次矛盾，而作出的一次戰(zhàn)略抉擇。其主要內(nèi)容包括規(guī)范稅收征管基本程序、優(yōu)化納稅服務(wù)、實施稅源分類分級專業(yè)化管理、夯實稅源管理基礎(chǔ)、實施稅收風險管理、強化納稅評估、加強稅務(wù)稽查、健全稅收執(zhí)法監(jiān)督機制、完善征管質(zhì)量與績效評價體系、建設(shè)信息化支撐體系等十大方面。

新的改革是一場涵蓋全省地稅系統(tǒng)各個層級、每個崗位、所有業(yè)務(wù)的一次革命。這是一次治稅理念的革命，將風險管理理念貫穿于稅收征管全過程，將分析識別、等級排序、應(yīng)對處理、績效評價、過程監(jiān)督的風險管理閉環(huán)系統(tǒng)與征管基本程序相融合，把有限的征管資源用于風險較高的納稅人；這是一次治稅方法的革命，實現(xiàn)業(yè)務(wù)工作與現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的有機融合，積極利用第三方信息，打造覆蓋稅收征管和內(nèi)部管理全流程的信息化平臺，全面邁進信息管稅時代；這是一次征管方式的革命，按照申報納稅、稅收評定、稅務(wù)稽查、稅收征收和法律救濟再造稅收征管新流程，特別是風險控制和評定將成為整個新稅收征管流程的核心和中樞；這是一次部門權(quán)益的革命，按照征管流程需要優(yōu)化征管資源配置，做實機關(guān)、重組稅源管理機構(gòu)、改革和完善稅收管理員制度，對原稅收征管部門的權(quán)益進行再分配；這是一次隊伍建設(shè)的革命，新的征管體制在崗位分工上體現(xiàn)出更加專業(yè)化、精細化、科學(xué)化的特征，對各部門各崗位的干部在稅收業(yè)務(wù)上、信息化操作上、工作責任心上要求更高，需要地稅干部具備更高的政治、業(yè)務(wù)和作風素質(zhì)。

我們常常把稅政、稽查與征管一起并稱稅務(wù)三大業(yè)務(wù)部門，三者相互融合，不可分割。稅政和稽查既是本輪深化稅收征管改革的參與者，更是實踐者和促進者。2013年3月12日召開的全省地稅稽查工作會議、3月28日召開的全省稅政管理工作會議提出，全省地稅稅政和稽查工作必須按照深化稅收征管改革的需要，融入征管大格局，不斷提升工作水平，服從、服務(wù)于深化征管改革的順利推進。

稅政管理工作就本質(zhì)來看，就是法的規(guī)定性在稅收上的綜合體現(xiàn)，是國家意志在稅收工作中的具體化、明確化和系統(tǒng)化。稅政和征管，一個是實體，一個是程序，實體需要程序去實現(xiàn)，程序就是為了實現(xiàn)實體而存在。即稅收制度是稅收征管的法律依據(jù)和主要內(nèi)容，稅收征管是稅收法律法規(guī)實施的唯一載體和平臺。稅政管理工作服從、服務(wù)于深化征管體制改革應(yīng)從三個方面著手：

一是要站在服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展的高度，深化稅制改革，促進新征管體制發(fā)揮作用。稅收征管改革的終極目的是提升征管質(zhì)效，發(fā)揮稅收職能作用，服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展。而稅收征管執(zhí)行的就是稅收政策，因此稅收政策是否符合經(jīng)濟發(fā)展的需要，直接決定了改革目的能否實現(xiàn)。十提出，要加快改革財稅體制，構(gòu)建新的地方稅體系。這就要求稅政部門按照國家稅務(wù)總局統(tǒng)一部署，在稅法框架內(nèi)，根據(jù)湖北經(jīng)濟發(fā)展需要，認真做好“營改增”、資源稅、房地產(chǎn)行業(yè)稅收和環(huán)境保護稅等稅制改革的試點工作，嚴格執(zhí)行支持高新企業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，積極落實鼓勵自主創(chuàng)新、扶持企業(yè)發(fā)展、保障改善民生等結(jié)構(gòu)性減稅政策，在運用稅收政策服務(wù)經(jīng)濟發(fā)展上取得實效。

二是要抓住稅政管理的薄弱環(huán)節(jié)，夯實管理基礎(chǔ)，促進新征管體制順利實施。深化稅收征管改革是提升稅收征管質(zhì)效的一次全方位革命。對包括基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、稅政管理、稅源管理等各方面的基礎(chǔ)工作要求很高。稅政管理部門必須找準政策管理的薄弱環(huán)節(jié)，進一步夯實地方稅種的管理基礎(chǔ)，積極推進行之有效的營業(yè)稅行業(yè)管理方法，進一步抓好企業(yè)所得稅分類管理，不斷規(guī)范財產(chǎn)行為稅管理，強化非居民稅收和反避稅管理，多方尋找和核實第三方涉稅信息，為征管改革提供更加翔實的數(shù)據(jù)支撐和更扎實的管理基礎(chǔ)，促進深化稅收征管改革的順利實施。

三是要拓展稅政管理的職能范圍，參與風險評估，促進新征管體制提升質(zhì)效。新的征管體制賦予稅政管理部門建立分稅種分行業(yè)納稅評估模型、對稅政管理中發(fā)現(xiàn)的稅收風險提出應(yīng)對意見、參與具有普遍性的風險和重大復(fù)雜事項的納稅評估、為納稅評估提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)等多項新的職能。

稅政部門要積極履行上述新職能，針對各稅種特點，認真梳理現(xiàn)行稅收政策，加快建立稅收征管風險評估模型，積極開展和指導(dǎo)全省納稅評估試點工作，促進新征管體制運行質(zhì)效的提升。

稅務(wù)稽查既是新征管流程的終點，又是新征管體制的起點。說是終點，是因為新征管體制賦予稽查部門查處高風險納稅人的重大職責，是稅收征管的最后一道環(huán)節(jié)。說是起點，是因為稅務(wù)稽查成果是風險監(jiān)控部門確定監(jiān)控重點的重要參考，是納稅評估部門開展評估的主要參照，是檢驗征管改革成效的有效手段。稅務(wù)稽查工作要真正實現(xiàn)服從、服務(wù)于稅收征管改革的深化，必須進一步提升稽查工作質(zhì)效，在工作理念、工作方法、工作重點上全面適應(yīng)新征管體制的要求和需要。具體來講，核心就是要實現(xiàn)稽查現(xiàn)代化。

一是稽查理論現(xiàn)代化。現(xiàn)代化稽查理論要求確定稽查部門在新時期的主要職能，即主司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，依法嚴厲打擊嚴重稅收違法行為，使惡意不遵從者依法及時受到法律懲處，維護稅法嚴肅性，營造公平正義的稅收征管環(huán)境；要確定稽查部門的主要任務(wù)，即將納稅評估部門推送的高等級風險納稅人作為必查對象，開展案件查辦等風險應(yīng)對工作，主動選擇稅收流失風險較高的行業(yè)和區(qū)域開展稅收專項檢查。

二是稽查體制集約化。要按照深化稅收征管改革稅源分級分類管理的要求，繼續(xù)完善“重點稅源省局查、大中稅源市州局查、小散稅源縣局查”的分級分類稽查模式。要穩(wěn)步推進一級稽查體制改革，提升執(zhí)法層次，規(guī)范執(zhí)法程序、統(tǒng)一執(zhí)法尺度，優(yōu)化稽查資源配置，集中稽查力量監(jiān)控重點稅源，使稽查工作的法治水平和工作效能進一步提升。

三是稽查隊伍專業(yè)化。要按照專業(yè)化要求，配齊配強稽查隊伍，采取多層次、多渠道的方式，切實抓好稽查人員的培訓(xùn)工作，大力提升稽查隊伍的整體素質(zhì)。對稽查處（科、股）的查案范圍按專業(yè)化進行分工，培養(yǎng)重點行業(yè)、重點稅種、重點稅源的專業(yè)化稽查隊伍，為完成好稽查工作任務(wù)提供堅實的人才保障。

四是稽查手段信息化。要按照新征管流程需求，對稽查管理軟件進行優(yōu)化，使之與征管核心軟件全面對接，打造稽查與風控、評估、納服、稅源管理等部門資料信息傳送的信息化平臺。要全面推廣應(yīng)用稽查查賬軟件等信息化查賬手段，提高案件檢查的科學(xué)化、精細化水平。要積極創(chuàng)新稽查

篇(4)

1.確定期間的性質(zhì)

在法律_L，督促權(quán)利人行使權(quán)利的時效制度，除了消滅時效外，還有除斥期間，因為消滅時效并不適用于所有的法律關(guān)系，它可以中斷和中止，在某些場合下若不另加限制，法律關(guān)系還是會處于無限期的不確定狀態(tài)之中。所謂除斥期間，是指法定的權(quán)利存續(xù)的預(yù)定期間，因該期間經(jīng)過而發(fā)生權(quán)利消滅的法律效果。在民法上，消滅時效與除斥期間一般有以下不同:(1)適用客體不同。消滅時效的客體為請求權(quán);除斥期間的客體則為形成權(quán)。(2)構(gòu)成要件不同。消滅時效須法定期間經(jīng)過和權(quán)利持續(xù)不行使之事實狀態(tài)兩個構(gòu)成要件才能成立;除斥期間只需要法定期間經(jīng)過一個構(gòu)成要件。(3)期間起算點不同。消滅時效自請求權(quán)可以行使時起算，以不作為為目的的請求權(quán)自行為時起算;除斥期間除法律另有規(guī)定外，自權(quán)利發(fā)生時起算。(4)期間變動性不同。消滅時效因中斷而重新起算，因中止而延長，屬于可變期間;除斥期間則沒有中斷或中止的問題，屬于絕對不變期間。(5)適用主體不同。消滅時效的適用必須由債務(wù)人主張，而除斥期間即使未經(jīng)當事人主張，法院也可以依職權(quán)適用。(6)維持的秩序不同。消滅時效所維持的是反于原有秩序的新秩序，而除斥期間所維持的是繼續(xù)存在的舊秩序。除斥期間與消滅時效區(qū)別的意義，主要在于除斥期間之規(guī)定，使系爭權(quán)利一經(jīng)過法定期間即歸于消滅，沒有期間中斷或中止的問題，其效力之變更單純系于在法定期間內(nèi)權(quán)利人不行使權(quán)利，不再考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利;而消滅時效的適用則考慮權(quán)利人為何不行使權(quán)利或行使權(quán)利的障礙問題，其得行使權(quán)利者的行使應(yīng)生中斷時效的效力，其有行使權(quán)利之障礙者，法律將之規(guī)定為時效中止的事由。

關(guān)于稅收債權(quán)確定期間的法律性質(zhì)，有除斥期間和消滅時效兩種觀點之爭。日本國稅通則法第七章第一節(jié)以“國稅的更正、決定等的期間限制”為題，專門規(guī)定了確定期間問題。學(xué)者們認為，由于確定權(quán)是征稅機關(guān)確定稅收債權(quán)，亦即以做成更正、決定或賦課決定等特殊的行政處分為內(nèi)容的權(quán)利，并不產(chǎn)生中斷、停止的問題;且確定權(quán)的行使使抽象的稅收債權(quán)具體化，相當于形成權(quán)的行使.而對形成權(quán)的行使期間，一般認為是除斥期間而非消滅時效期間。所以，日本通說認為，確定期間屬于除斥期間。〔4〕我國臺灣地區(qū)實務(wù)上也采此見解，認為稽征機關(guān)核課稅捐屬行政行為，有關(guān)稅捐核課期間乃行政行為的行為期間，并非時效;而學(xué)界通行的觀點，也是認為核課期間的對象是核課權(quán)，而核課的法律功能有經(jīng)由核定之行政處分確定稅額之確認甚至形成的意義，即核課權(quán)是一種形成權(quán)，因此核課期間屬于除斥期間。德國則認為核定期間屬于消滅時效，因為核定期間的完成使抽象的稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)歸于消滅，并且德國稅收通則法第171條還規(guī)定了核定期間的中止問題。另外，我國臺灣地區(qū)有學(xué)者提出了折衷的看法，認為稅收的核定期間屆滿之后，在實體法上以及程序法上均發(fā)生效果。在實體法上，發(fā)生稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)(抽象的稅收債權(quán)等)歸于消滅的法律效果;在程序法上，則發(fā)生不得再為核定稅收的效力。因此，從實體法的觀點言之，核定期間應(yīng)為消滅時效期間;從程序法的觀點言之，核定期間較接近除斥期間，故兩說均有其根據(jù)。所以，可以認為核定期間是一種特殊的期間，具有兩面性質(zhì)。〔5〕

確定期間的性質(zhì)問題實際上觸及稅法最基本的法理。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時即行成立，則征稅機關(guān)的確定只是一種宣言性質(zhì)的確認行為，不具有創(chuàng)設(shè)效力。因此，確定期間也只能是消滅時效，而不是以形成權(quán)為客體的除斥期間。如果稅收債務(wù)在法定構(gòu)成要件實現(xiàn)時并不發(fā)生，還需得到征稅機關(guān)做出確定行為后方才成立，那么，征稅機關(guān)的確定行為就是一種創(chuàng)設(shè)性的形成行為，而確定期間也只能是除斥期間，而不是消滅時效。但從1919年德國帝國稅收通則法規(guī)定稅收債務(wù)問題以來，稅收實體法律關(guān)系的債務(wù)關(guān)系說已得到普遍認同，認為稅收債務(wù)于構(gòu)成要件實現(xiàn)時即告成立，征稅機關(guān)確定權(quán)的行使僅在于使稅收債務(wù)內(nèi)容具體化，并進而使抽象的稅收債務(wù)消滅，因此，確定期間表現(xiàn)出鮮明的消滅時效特性。況且，如果確定期間是除斥期間，那么它應(yīng)該維持期間屆滿前的舊秩序，而確定期間屆滿前的舊秩序，是納稅人因稅收構(gòu)成要件實現(xiàn)而成立稅收債務(wù)，但確定期間屆滿的法律后果卻是稅收債務(wù)歸于消滅，因此，確定期間維持的是期間屆滿后的新秩序，應(yīng)屬于消滅時效的范疇。〔6〕

對于我國稅法上追征期的法律性質(zhì)問題，也有除斥期間與消滅時效的不同觀點。但從稅收債務(wù)關(guān)系說的法理要求來看，征稅機關(guān)的稅收確定行為只是對稅收債務(wù)內(nèi)容的具體化，而不是創(chuàng)設(shè)稅收債務(wù)的形成行為。因此，追征期的性質(zhì)應(yīng)當認定為消滅時效。至于目前的追征期制度中沒有中斷或中止的規(guī)定，并不代表追征期不能中斷或中止，而只是說明了稅收立法的不完善。

這里還需要探討的是，稅收債務(wù)人能否享有稅收債權(quán)的確定權(quán)及其相應(yīng)的時效問題。從各國稅法的規(guī)定看，申報納稅方式已經(jīng)成為最基本的一種稅收債權(quán)確定方式，指原則上應(yīng)根據(jù)稅收債務(wù)人的申報確定應(yīng)納稅額，只有在稅收債務(wù)人未自動申報或申報不適當?shù)那闆r下，才由征稅機關(guān)確定應(yīng)納稅額。納稅申報是一種私人公法行為，具有確定應(yīng)納稅額的效力。〔7〕因此，在申報納稅方式下，稅收債務(wù)人享有稅收債權(quán)的初次確定權(quán)，稅收債務(wù)的內(nèi)容通過稅收債務(wù)人行使申報行為而得到了首次確定。我們認為，既然認可稅收債務(wù)人的確定權(quán)，其確定權(quán)的行使也應(yīng)當受到時效制度的限制。稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間一般就是納稅申報期間，有關(guān)期間的起算、期限、延長、效果等問題適用法律對納稅申報期間的要求。當然，如果允許期限后申報，稅收債務(wù)人確定權(quán)的期間則延長至征稅機關(guān)做出稅收核定決定之前。〔8〕

但是，稅收債務(wù)人享有的確定權(quán)，并不是一種終極和本來意義上的稅收債權(quán)確定權(quán)。在申報納稅方式下，征稅機關(guān)依然享有確定權(quán)，即對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額享有復(fù)核權(quán)，只不過稅收債權(quán)人之確定權(quán)的可動用范圍因申報納稅制度的設(shè)置而受到一定的限定。換句話說，在申報納稅方式下，稅收債權(quán)是通過稅收債務(wù)人的初次確定權(quán)和稅收債權(quán)人的復(fù)核確定權(quán)共同行使而最終確定的。征稅機關(guān)復(fù)核權(quán)的表現(xiàn)形式，在日本就是征稅機關(guān)對稅收債務(wù)人申報的應(yīng)納稅額有權(quán)做出“更正、決定”。“申報納稅的稅收，其課稅標準或稅額等，雖是由納稅人的初次申報確定的，但它也賦予稅收機關(guān)再次確定的權(quán)限。具體地說，稅務(wù)署長……在納稅人申報的課稅標準或稅額等的計算未根據(jù)國稅法的有關(guān)規(guī)定進行時，其課稅標準或稅額等與其調(diào)查的結(jié)果不一致時，根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，可以對課稅標準或稅額等進行更正(稅通24條)。”〔9〕“由于更正是對納稅申報所記載的內(nèi)容進行的訂正處分，所以應(yīng)在有申報時進行。與此相反，決定則在無申報時進行，即稅務(wù)署長在認為有提出納稅申報書義務(wù)的人未提出其申報書時，根據(jù)調(diào)查，可決定有關(guān)該申報書的課稅標準及稅額(國稅通則法第25條正文)。”〔10j征稅機關(guān)復(fù)核確定權(quán)在我國的表現(xiàn)形式是“調(diào)整”、“核定”。根據(jù)稅收征收管理法第35、37條的規(guī)定，征稅機關(guān)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)包括下列幾種情形:(1)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的;(2)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置賬簿但未設(shè)置的;(3)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的;(4)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收人憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的;(5)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的;(6)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的;(7)未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記以及臨時從事經(jīng)營的。[ll〕根據(jù)該法第36條的規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收人或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。而根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第54、55條的規(guī)定，征稅機關(guān)調(diào)整權(quán)的對象包括應(yīng)納稅額和計稅收人額或者所得額，即調(diào)整的對象包括稅額和稅基兩種。在核定征收方式下，稅收債務(wù)人不享有確定權(quán)，而是由征稅機關(guān)直接和單獨行使確定權(quán)。

在法律效果上，稅收債務(wù)人確定權(quán)的不徹底性的表現(xiàn)，就是當其在法定期間內(nèi)不行使時并不能在實體上產(chǎn)生抽象的稅收債務(wù)消滅的法律效果，法定期間經(jīng)過后則由征稅機關(guān)通過核定等方式行使確定權(quán)。另外，納稅申報雖然具有初次確定應(yīng)納稅額權(quán)利的性質(zhì)，但它同時也是稅收債務(wù)人必須履行的程序上的義務(wù)，是不能拋棄或者怠于行使的，否則將承擔程序違法的責任。所以，從完全的意義上說，稅收債權(quán)確定權(quán)的主體是國家或征稅機關(guān)，各國稅法上一般也是只對征稅機關(guān)的確定權(quán)時效問題做出規(guī)定。但從法理和實踐來看，稅收債務(wù)人的確定權(quán)及其時效問題是客觀存在的，也是需要在立法上予以完善的。

2.確定期間的長度

根據(jù)德國稅收通則法第169條第2款的規(guī)定，德國核定期間的長度是:關(guān)稅、消費稅、關(guān)稅退給及消費稅退給為1年;其他稅收及稅收退給為4年。在稅收核定期間，有逃漏稅收時為10年，因重大過失而短漏稅收時為5年。

根據(jù)日本國稅通則法第70、71條的規(guī)定，日本確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長度分別是:(1)更正(包括再更正，但對決定的再更正除外)的除斥期間原則上為3年。(2)減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報書的國稅的更正等，除斥期間為5年。(3)決定及對此進行的再更正，除斥期間為5年。(4)對采取虛偽或其他不正當行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。(5)要求提交課稅標準申報書的國稅，自提交申報書起，課賦決定的除斥期間為3年;納稅人未提交該申報書，除斥期間為5年。(6)減額的課賦決定，除斥期間為5年。(7)不要求提交課稅標準申報書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。(8)對采取虛偽或其他不正當行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對于一定事實后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括:(l)對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標準及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機關(guān)對其進行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個月內(nèi)進行。(2)對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進行。例如，因貪污取得的財物所得退還給對方，或曾作為課稅對象的未收債權(quán)其后成為壞賬時，即屬于此種情況。

根據(jù)韓國國稅通則法第26條的規(guī)定，韓國確定權(quán)的除斥期間長度是:所得稅、法人稅、繼承稅、贈與稅、再評價稅、不當?shù)美悺⒏郊觾r值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年;其他國稅，除斥期間為2年;以欺騙手段及其他不正當行為偷漏稅、或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年;在提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、或者提起按照行政訴訟法的訴訟時，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進行更正決定及其他必要處分。

根據(jù)我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第l項的規(guī)定，稅捐核課期間的長度是:依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報繳納的稅捐，已在規(guī)定的期間內(nèi)申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年;依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實貼之印花，及應(yīng)由稅捐稽征機關(guān)依稅籍底冊或查得資料核定課征之稅捐，〔l2）其核課期間為5年;未于規(guī)定期間內(nèi)申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。

根據(jù)我國稅收征收管理法第52條的規(guī)定，對于稅務(wù)機關(guān)負責的稅收來說，其追征期和補征期的長度是:(1)因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補征期(補繳期)為3年;〔13〕(2)因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年;(3)有特殊情況的，(14)追征期為5年;(4)對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征期不受時間限制。根據(jù)海關(guān)法第62條的規(guī)定，對海關(guān)負責的稅收，包括關(guān)稅和海關(guān)代征的進口環(huán)節(jié)增值稅和消費稅以及船舶噸稅等，其追征期和補征期的長度是:進出口貨物、進出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補征期為1年;因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年。兩類征稅機關(guān)所適用的時效制度的區(qū)別是:海關(guān)負責的稅收的補征期為1年，短于稅務(wù)機關(guān)負責的稅收的3年補征期;海關(guān)負責的稅收沒有5年追征期和對偷稅等適用的無時間限制的追征期。

比較中外稅法關(guān)于確定期間的規(guī)定，下列幾個方面值得借鑒:(l)對于關(guān)稅等對征納管理時效有特別要求的少數(shù)稅收，為促使征稅機關(guān)盡快行使確定權(quán)，適用比較短的確定期間，一般為1年。(2)對于大多數(shù)稅收，在正常情況下的確定期間一般為3一4年。(3)對于因?qū)嵤┢墼p行為而偷逃稅收的，適用比較長的確定期間，一般為5一10年。(4)對于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。

可見我國稅法追征期長度的確定接近各國一般做法，但稍顯粗糙，應(yīng)當細分不同情況適用不同的確定期間。特別需要討論的是，對于偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為，追征期是否有必要不受限制。在民法上，民事權(quán)利的行使一般都有最長時效期限的要求，如法國民法典規(guī)定的最長時效為30年，德國民法典規(guī)定的也是30年，日本民法典規(guī)定債權(quán)的最長時效為10年、所有權(quán)外的財產(chǎn)權(quán)為20年。對于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺灣地區(qū)等規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。不過，按照對刑罰也有最長時效限制的規(guī)定(我國最長訴訟時效為20年)，對于尚沒有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機關(guān)無限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對征納雙方權(quán)利的均衡保護，對實現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。另外，追征權(quán)的實施效果也不會很好，充其量僅是表明了國家對偷騙抗稅行為的極大否定態(tài)度，而被偷逃的稅款卻恐怕很難實際追征到。因此，從實際可能的角度出發(fā)，針對偷稅、騙稅、抗稅行為的追征期，還是應(yīng)該有所限制。

3.確定期間的起算

德國稅法對時效起算的規(guī)定比較有特色，無論是確定期間還是征收期間，都是以特定行為或事實發(fā)生的日歷年度之屆滿而開始。例如，德國稅收通則法第170條第1項規(guī)定，核定期間因租稅成立之日歷年度屆滿而開始，附條件成立的租稅在條件成立之日歷年度屆滿而開始，這是德國租稅核定期間起算的一般原則。(15)日本稅法對時效起算點規(guī)定最為復(fù)雜，日本國稅通則法第70一71條規(guī)定:(1)在申報納稅方式下，除斥期間自法定申報期限屆滿時起算。(2)在課賦征收方式下，要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自課稅標準申報書提交期限屆滿時起算;不要求提交課稅標準申報書的國稅，除斥期間自稅收債務(wù)成立之日起算。(3)對于特別除斥期間，對更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動，或基于更正請求而做出的更正導(dǎo)致課稅標準及稅額等產(chǎn)生變動的，征稅機關(guān)對其進行的更正、決定等，除斥期間自做出裁決、決定、判決或更正之日起算;對采取申報納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標準的計算基礎(chǔ)的事實中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟成果因該行為無效而喪失，或者該事實中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，除斥期間自該理由產(chǎn)生之日起算。韓國國稅通則法第26條規(guī)定，除了對因提出異議申請、審查請求、審判請求、按照監(jiān)察院法的審察請求、按照行政訴訟法的訴訟時，除斥期間自該判決或決定確定之日起算外，在一般情況下，稅收課征的除斥期間自“可課征之日起算”。根據(jù)我們的理解，所謂“可課征之日”應(yīng)當是納稅申報期限屆滿之日或者在課賦征收方式下稅收債務(wù)成立之日。因此，韓國的規(guī)定與日本完全一致，只是立法語言的表達不夠明確而已。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第22條對核課期間的起算做出的規(guī)定是:依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，已在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自申報日起算;依法應(yīng)由納稅人申報繳納的稅收，未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿之翌日起算;印花稅自依法應(yīng)貼用印花稅票日起算;由稅務(wù)機關(guān)按稅籍底冊或查得資料核定征收的稅收，自該稅收所屬征期屆滿的翌日起算。

考察上述各國和地區(qū)稅法對確定期間起算的規(guī)定，可以得出下列結(jié)論:(1)由于稅收關(guān)系的復(fù)雜性，稅收確定期間的起算較為復(fù)雜。正如學(xué)者所言，“民法上請求權(quán)消滅時效之起算點有統(tǒng)一之規(guī)定，刑法上消滅時效之起算點，亦有統(tǒng)一之規(guī)定，但租稅時效卻無法為統(tǒng)一之規(guī)定。蓋租稅之課征，在權(quán)力方面，則有課征權(quán)與征收權(quán)之不同;在程序方面，又有申報稅與查征稅之差異，于是其消滅時效之起算點，即應(yīng)分別情形，做個別之規(guī)定，而無法加以統(tǒng)一。尤其印花稅，情形更為特殊，既無需申報，亦無需查征，只有‘實貼’與‘總繳’兩種方式，因而其消滅時效之起算點，自又與申報稅及查征稅不同。可見，，租稅時效在起算點上與其他公法上消滅時效不能不有所差別也。”(16)(2)從法理上說，確定權(quán)的起算應(yīng)當以“能夠行使權(quán)利之日”開始。稅收債權(quán)在稅收構(gòu)成要件具備時即告成立，而后征稅機關(guān)原本應(yīng)可行使稅收確定權(quán)。但由于對大部分稅收都實行申報納稅方式，所以在申報期限之前，應(yīng)期待稅收債務(wù)人自行辦理結(jié)算申報，征稅機關(guān)不得行使確定權(quán)，或者說應(yīng)當由稅收債務(wù)人首先行使確定權(quán)。在采取核定征收方式的稅收中，也有需要提出稅收申報以供征稅機關(guān)課稅參考的情形，因此，在提出納稅申報的法定期限屆滿以前，也不得行使確定權(quán)。即在核定征收方式下，確定權(quán)行使期間的起算日，應(yīng)當以納稅申報書提出期限的翌日為準;而在不需要提出納稅申報書的情形，則以稅收債務(wù)的成立日為其起算日。(3)各國關(guān)于確定期間起算的規(guī)定大致有兩種模式，一是德國的“歷年時效”起算模式，即從稅收債務(wù)成立之日或納稅申報期限屆滿之日的下一日歷年度開始起算。其優(yōu)點是較為簡捷和方便，只需于年終時審查有無時效之屆滿。二是多數(shù)國家實行的“屆滿時效”起算模式，即對于實行申報納稅方式的稅收，自納稅申報期限屆滿時起算;(17)對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。這種模式的優(yōu)點是針對稅收征納的不同情況，分別適用不同的起算制度，督促征稅機關(guān)及時行使確定權(quán)，但規(guī)定較為復(fù)雜。

我國稅法規(guī)定的追征期期限有1年、3年、5年、無限期四種，但對追征期的起算沒有做出規(guī)定，這給具體的稅收實踐帶來困難，應(yīng)當借鑒其他國家和地區(qū)的有益經(jīng)驗予以完善。一是在稅法上明確區(qū)分確定期間和征收期間。二是借鑒日本和我國臺灣地區(qū)的做法，對于實行申報納稅方式的稅收，如果稅收債務(wù)人已在規(guī)定期間內(nèi)申報的，自申報日起算;對于未在規(guī)定期間內(nèi)申報者，自規(guī)定申報期間屆滿起算。對于實行核定征收方式的稅收，自稅收債務(wù)成立之日起算。對于特別確定期間，自有關(guān)機關(guān)做出裁決之日起算。

4.確定期間的中止

消滅時效因法定情形的出現(xiàn)而中斷或中止。由于確定行為做出后即已經(jīng)達到效果，不需要進行時效中斷，因此各國稅法都沒有關(guān)于確定期間中斷的規(guī)定。但確定稅收債權(quán)的請求權(quán)如因特定原因致不能行使，即不能對應(yīng)納稅額做出確定或廢棄或變更處分時，則有必要使確定期間中止，以使征稅機關(guān)能夠有合理的時間行使確定權(quán)。所謂確定期間的中止，又稱確定期間的不完成，是指由于與稅收債權(quán)人無關(guān)的法定事由的出現(xiàn)，使稅收債權(quán)人無法行使確定權(quán)，導(dǎo)致確定期間暫停計算，待中止事由消滅后繼續(xù)計算。例如，德國稅法即有核定期間中止的規(guī)定，德國稅收通則法第171條共規(guī)定了13項導(dǎo)致核定期間中止的事由，其中較為重要的有:(l)在核定期間最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能做成稅收核定時;(2)課稅處分顯然錯誤，于處分通知后未屆滿1年前;(3)核定期間屆滿前，申請為稅收核定或稅收核定的廢棄、變更，于對該申請做成不可爭議的稅收核定前;(4)

在核定期間屆滿前就已經(jīng)開始調(diào)查，于根據(jù)調(diào)查而做成不可爭議的稅收核定前;(5)對于稅收核定具有拘束力的基礎(chǔ)裁決，于通知后屆滿1年以前;(6)無行為能力人或限制行為能力人無法定人，自其成為行為能力人或其法定人就職時起，于屆滿6個月前;(7)稅收如果涉及遺產(chǎn)，自繼承人承認繼承，或?qū)z產(chǎn)開始破產(chǎn)程序，或得對人核定稅收之時起，于屆滿6個月前;(8)未經(jīng)核定的稅收，在核定期間屆滿前，如果在破產(chǎn)程序中已經(jīng)申報，自破產(chǎn)程序終了后屆滿3個月前。在日本，由于其將確定權(quán)的期間限制定位為除斥期間，因此稅法上沒有關(guān)于確定權(quán)期間中斷和中止的規(guī)定。

我國稅法沒有對追征期的中止做出規(guī)定。對于民事權(quán)利，民法通則第139條規(guī)定:“在訴訟時效期間的最后6個月內(nèi)，因不可抗力或者其他障礙不能行使請求權(quán)的，訴訟時效中止。從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算。”由于追征期的中止對稅收債務(wù)人不利，按照稅收法定原則，如果沒有稅法的明文規(guī)定，似不宜直接類推適用民法的規(guī)定。對此，只能通過完善稅收立法來加以解決。

5.確定期間屆滿的法律效果

關(guān)于確定期間屆滿的法律效果，一是德國、日本、韓國等大陸法系國家采取的稅收債權(quán)消滅主義。即確定期間屆滿后，在實體法上，稅收債權(quán)人的抽象的稅收債務(wù)請求權(quán)歸于消滅，并進而導(dǎo)致由于不能確定具體的稅收債務(wù)，整個稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)亦應(yīng)歸于消滅;在程序法上，征稅機關(guān)不得再為稅收確定行為。例如，德國稅收通則法第169條第1項規(guī)定:“租稅之核定期間屆滿者，不得再為租稅核定及其廢棄或變更。(l8〕此規(guī)定亦適用于依第129條規(guī)定，(19〕因顯然之不正確而為之更正。在核定期間屆滿前，有下列之情形者，其期間已被遵守:(1)租稅裁決已離開租稅核定之管轄稽征機關(guān)之范圍，或(2)公示送達時，租稅裁決或行政送達法第巧條第2項規(guī)定之通知，已經(jīng)揭示。”日本國稅通則法第70條規(guī)定，確定權(quán)的除斥期間屆滿后，“不得進行”國稅的更正、決定或課賦決定。韓國國稅通則法第26條之2規(guī)定，國稅的除斥期間結(jié)束之日以后，“不得課征”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第21條第2項規(guī)定:“在前項核課期間內(nèi)，經(jīng)另發(fā)現(xiàn)應(yīng)征之租稅者，仍應(yīng)依法補征或并予處罰;在核課期間內(nèi)未經(jīng)發(fā)現(xiàn)者，以后不得再補稅處罰。”〔20)二是英國、美國等國家，其稅法及民法的消滅時效都采抗辯權(quán)發(fā)生主義。我國稅收征收征管法第52條只是規(guī)定追征期屆滿后不得追征稅款，但并沒有清楚地說明稅收在追征期屆滿后是否消滅，有待法律解釋與立法完善。

上述德國稅法對確定期間屆滿法律效果的規(guī)定，尤其強調(diào)程序法上的法律效果，即確定期間屆滿后，不僅不得為稅收核定，亦不得為稅收核定之變更及廢棄，即使對顯然不正確的更正，亦僅許可在核定期間內(nèi)為之。但我國臺灣地區(qū)稅法并未規(guī)定不得為廢棄、變更的課稅處分。由于征稅機關(guān)確定稅收債權(quán)的行為屬于行政行為，除法律另有規(guī)定外(如公示送達)，應(yīng)以到達稅收債務(wù)人始生效力。因此，征稅機關(guān)應(yīng)當在確定期間內(nèi)合法送達稅單(稅款繳納通知書)，以免逾越期間。但對于在確定期間屆滿后所做成的稅收核定、或?qū)Χ愂蘸硕ǖ膹U棄或變更決定，為有瑕疵的行政行為，如依其情形并非為顯然重大瑕疵時，則并非當然無效，當事人得對之請求法律救濟。(21)

三、稅收之債的征收時效

稅收債權(quán)的征收時效，是指已經(jīng)發(fā)生并已經(jīng)確定的稅收債權(quán)，不行使征收權(quán)超過法定期間后產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果。與確定時效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時效的客體是已經(jīng)成立并對其內(nèi)容確定之后的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能為收取稅款，作用上類似于債法上之履行的請求，屬于請求權(quán)的行使，不涉及法律關(guān)系之確認或形成，所以對于征收時效的性質(zhì)各國都規(guī)定為消滅時效。征收時效不僅適用于稅收主債權(quán)，也適用于滯納金、利息等附帶債權(quán)。

1.征收期間的長度和起算

德國稅收通則法第228條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時效。時效期間為5年。”第229條規(guī)定:“(l)時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務(wù)關(guān)系請求權(quán)所根據(jù)之請求權(quán)核定或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時效不開始;租稅報告視同租稅核定。(2)責任裁決之做成，未附有繳納催告者，時效因責任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始。”根據(jù)日本國稅通則法第72條的規(guī)定，國稅征收權(quán)從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時效而消滅。根據(jù)日本地方稅法第18條第1項的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。〔22〕韓國國稅通則法第27條規(guī)定:“以征收國稅為目的之國家權(quán)利，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效。”我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定:“稅捐之征收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。”〔23〕

我國稅法沒有區(qū)分確定期間與征收期間。按照我們的理解，我國稅法上的追征期宜解釋為確定期間，而對征收期間則為無時間限制。但從健全稅法時效制度出發(fā)，我國征收期間的長度和起算制度應(yīng)予以完善:(l)征收期間的長度可規(guī)定為5年。上述各國和地區(qū)的征收期間長度一般都規(guī)定為5年，較好地兼顧了征納雙方的利益，我國也應(yīng)做出相同的規(guī)定。考慮到關(guān)稅征收管理對時效的特殊要求，關(guān)稅的征收期間可規(guī)定為2年。〔24〕(2)征收期間的起算以“可以行使征收權(quán)”為原則，分別不同情況規(guī)定開始時間。第一，由于抽象的稅收債務(wù)只有經(jīng)過確定后變成具體的稅收債務(wù)時，稅收債務(wù)人才能履行，因此征收期間應(yīng)當“自稅收債權(quán)確定之時起算”。正如日本學(xué)者指出的:“在民法上，消滅時效的起算點是‘能夠行使權(quán)利之時’。如果把它適用于稅收法律關(guān)系，則稅收債權(quán)消滅時效的起算點，至少應(yīng)是納稅義務(wù)的確定之時。”（25〕如韓國國稅通則法第27條即明確規(guī)定征收時效的起算“自可行使之時”;德國稅收通則法第229條規(guī)定“時效因請求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始”，我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條規(guī)定“自繳納期間屆滿之翌日起算”等，（26〕即表達了這樣的原則。第二，對于實行申報納稅方式，稅收債務(wù)人按期申報的，征收期間自納稅期限屆滿之日起算;對于未在規(guī)定期限內(nèi)申報從而由征稅機關(guān)在確定期間內(nèi)核定征收以及其他實行核定征收方式，征收期間自稅收核定生效之日開始。例如，德國稅收通則法第229條規(guī)定，如果稅收債權(quán)請求權(quán)依據(jù)的是稅收核定、法院裁決等征稅裁決，則自裁決生效之日歷年度屆滿而開始。〔27〕第三，對于稅收債務(wù)自成立的同時即當然確定的稅收，即對自動確定的稅收債權(quán)，由于不需要確定期間，征收期間自稅收債務(wù)成立之日開始。第四，對于確定期間屆滿的稅收，因抽象稅收債務(wù)的確定權(quán)歸于消滅，所以不存在適用征收時效的前提，此時無論是抽象稅收債務(wù)還是具體稅收債務(wù)均歸于消滅。

2.征收期間的中斷

所謂時效的中斷，是指因為法定事由的出現(xiàn)，已經(jīng)過的期間歸于無效，待中斷事由消滅后，全部期間重新開始起算。規(guī)定時效中斷，有助于保護權(quán)利人利益。很多國家和地區(qū)在稅法上規(guī)定了征收時效的中斷。例如，德國稅收通則法第231條規(guī)定，征收時效中斷的事由包括以書面行使請求權(quán)，延展清償期，緩期清償，停止執(zhí)行，提供擔保，延期強制執(zhí)行，強制執(zhí)行措施，申報破產(chǎn)債權(quán)以及稽征機關(guān)調(diào)查納稅人的住所或居所等;中斷的事由在時間上具有持續(xù)性者，在中斷事由終了年度之屆滿后開始新時效期間;時效僅依中斷行為所涉及的金額高度而中斷(故經(jīng)常發(fā)生部分稅收債務(wù)消滅的情形)。日本國稅通則法第73條等將更正或者決定，屬于各種加算稅之有關(guān)課賦決定，關(guān)于納稅的告知、督促、交付要求等，作為納稅義務(wù)消滅時效的中斷理由;日本地方稅法第18條也將告知、督促和交付要求等三種情況作為時效中斷的理由，即當做出上述處分之時，時效在該處分生效之時中斷，納稅期限以及其他所規(guī)定的期間已經(jīng)過的部分重新開始進行。依交付要求而產(chǎn)生的時效中斷，即使與交付要求相關(guān)的強制換價程序被撤銷，該時效中斷的效力也不喪失。另外，根據(jù)上述處分所形成的時效中斷，其效力只涉及與該處分相關(guān)的稅額部分。所以諸如實行增稅更正時，依其更正所形成的時效中斷，僅限于依其更正重新確定的稅額(增差稅額)部分。韓國國稅通則法第28條規(guī)定，消滅時效的中斷事由包括納稅通知，督促或繳納催告，交付請求，扣押;中斷后的消滅時效從超過下列期間時起重新進行:通知的繳納期間，按照督促或繳納催告之繳納期間，交付請求中止期間，截止解除扣押之期間。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第1項但書規(guī)定:“但于征收期間屆滿前，已移送法院強制執(zhí)行，或已依強制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限”，有學(xué)者認為系時效中斷的規(guī)定。〔28〕

考察上述各國和地區(qū)關(guān)于征收時效中斷的規(guī)定，其中斷時效事由多是由于征稅機關(guān)(權(quán)利人)行使征收權(quán)所致。因為在權(quán)力服從關(guān)系的公法中，經(jīng)常是由行政機關(guān)為實現(xiàn)其請求權(quán)而行政處分命相對人履行公法上義務(wù)并導(dǎo)致時效中斷。另外，也可承認在一定的情況下，稅收債務(wù)人的行為也成為稅收債權(quán)時效中斷的事由。例如，在完成期限后申報或法定納稅期限后修正申報的情況下，可以認為是有稅收債務(wù)人的承認，已經(jīng)確定的稅收債務(wù)的時效因此即被中斷。〔29〕我國稅法沒有規(guī)定追征期的中斷，雖然民法上有時效中斷的規(guī)定，〔30〕但由于稅收債權(quán)的公法屬性，不宜直接類推適用，（3l〕應(yīng)盡快完善稅收立法予以解決。

3.征收期間的中止

德國稅收通則法第230條規(guī)定:“于時效期間之最后6個月內(nèi)，因不可抗力而不能行使請求權(quán)者，時效不完成。”日本國稅通則法第73條第5項規(guī)定:“國稅征收權(quán)的時效，對有關(guān)與延納、納稅的延期或征收或者滯納處分的延期有關(guān)部分的國稅(包括與該部分的國稅應(yīng)一并繳納的延滯稅與利息稅)，在其延納或延期的期間內(nèi)不進行。”韓國國稅通則法第28條第③項規(guī)定:“依據(jù)第27條規(guī)定的消滅時效，在按照稅法規(guī)定的分期繳納期間、征收猶豫期間、滯納處分猶豫期間、或者年賦延納期間不進行。”我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第23條第3項規(guī)定:“依第39條暫緩移送法院強制執(zhí)行或其他法律規(guī)定停止稅收之執(zhí)行者，第一項征收期間之計算，應(yīng)扣除暫緩執(zhí)行或停止執(zhí)行之期間”，故暫緩移送執(zhí)行或停止執(zhí)行的期間，即不算人時效期間內(nèi)。

4.征收期間屆滿的法律效果

德國稅收通則法第232條規(guī)定:“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)及由該請求權(quán)產(chǎn)生之利息，因時效之完成而消滅。”日本國稅通則法第72條規(guī)定，國稅征收權(quán)“依時效而消滅”，“關(guān)于國稅征收權(quán)的時規(guī)無須援用，并且，其利益不得放棄”。我國臺灣地區(qū)稅捐稽征法第一23條第1項規(guī)定，“應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收”。

上述各國和地區(qū)民法上時效屆滿的法律效果，雖然有采用實體權(quán)利消滅主義、抗辯權(quán)發(fā)生主義及訴權(quán)消滅主義之區(qū)分，〔32〕但稅收債權(quán)的時效效力普遍采取權(quán)利消滅主義。稅收債權(quán)消滅時效的效力為稅收債權(quán)的絕對消滅，與一些國家民法上采取訴權(quán)消滅主義不同，不待稅收債務(wù)人援用抗辯，稅收債務(wù)人也不能拋棄該利益。因此，稅收債務(wù)人對于不知征收期間已經(jīng)完成而繳納之稅收，得依適用法令錯誤為理由，請求退稅。但對已逾征收期間的稅收，若納稅人自愿清繳，法無禁止收受之規(guī)定的，征稅機關(guān)仍有受領(lǐng)權(quán)。

稅法上普遍采取權(quán)利消滅主義的理由，一是在于對時效完成的稅收債務(wù)應(yīng)給予公平處理;二是便于統(tǒng)一處理稅收事務(wù)，因為稅收債務(wù)的大量發(fā)生，為避免逐一確認各個當事人的意思，實行統(tǒng)一處理合乎便利原則，又可防止權(quán)利濫用。正如有學(xué)者指出的，大陸法系國家之所以采用權(quán)利消滅主義，除由于國家與個人實力懸殊，如果采用抗辯權(quán)發(fā)生主義，個人將懼于行使抗辯權(quán)，公務(wù)人員也容易濫用權(quán)限外，抗辯權(quán)發(fā)生主義將產(chǎn)生公法上的自然債務(wù)，這有違公法的強制性。而采用權(quán)利消滅主義，對所有的納稅人都發(fā)生相同的結(jié)果，符合平等原則，并利于大量性稅收事件的統(tǒng)一處理。〔33）我國稅法沒有對追征期屆滿的效力做出明確規(guī)定，將來立法時采取權(quán)利消滅主義較為合理。

另外，稅收債權(quán)消滅時效的效力及于附帶債權(quán)，即包括稅收債權(quán)和滯納金、利息等附帶債權(quán)，但罰款、罰金等不在時效的適用范圍內(nèi)。由于附帶債權(quán)屬于從權(quán)利，故附帶債權(quán)請求權(quán)不獨立進行，而是依附于稅收債權(quán)。即附帶債權(quán)至遲于稅收債權(quán)時效完成時隨之消滅，而不問其本身之時效是否已完成。根據(jù)我國稅收征管法第52條的規(guī)定，因稅務(wù)機關(guān)的責任而追征稅款時，其追征的對象只是未繳或少繳的稅款，不包括滯納金。這樣規(guī)定的理由是考慮到未繳或少繳稅款是由稅務(wù)機關(guān)造成的，基于對稅收債務(wù)人信賴利益的保護，不征收利息，當然更不能加收滯納金。

除了上述稅收之債消滅的原因以外，有學(xué)者認為還包括課稅處分的無效與撤銷。稅收債務(wù)經(jīng)征稅機關(guān)以課稅處分核定具體的應(yīng)納稅額之后，可能創(chuàng)設(shè)實體法上本來不存在的稅收債務(wù)，如果其課稅處分具有重大而且明顯的違法瑕疵時，則其處分即屬無效，于該無效確定時，原來在外觀上所成立的稅收債務(wù)即自始不存在。如果課稅處分有瑕疵而被撤銷時，則其稅收債務(wù)也溯及既往歸于消滅。〔34〕但按照稅收法定原則，只有依據(jù)稅收實體法對稅收要件的規(guī)定才能產(chǎn)生稅收債務(wù)關(guān)系請求權(quán)，征稅機關(guān)的核定行為只能據(jù)以產(chǎn)生“繳納義務(wù)”，因此上述情況下稅收債務(wù)實際上沒有發(fā)生，當然也就沒有消滅的問題。所以嚴格來講，課稅處分的無效與撤銷并非稅收債務(wù)消滅的原因，它所涉及的實際上是稅收債務(wù)是否成立的問題。在此情況下，如有已經(jīng)繳納的稅款，應(yīng)以不當?shù)美颠€。

四、結(jié)論

時效是民法上一項重要和廣泛適用的法律制度，其對權(quán)利行使的時間要求和維護法安定和法律秩序和平的功能，使其成為一般法律思想。行政法發(fā)展較遲，所以技術(shù)上常常借用民法的規(guī)定，以規(guī)范行政法律關(guān)系，如日本、韓國稅法即做出了準用民法的規(guī)定。有學(xué)者認為，這種現(xiàn)象在英美法系國家無可厚非，因為英美法上原無公法與私法的區(qū)別。但大陸法系國家既然已經(jīng)承認公法與私法的本質(zhì)差異，公法的發(fā)展就不能長久停留于依賴私法的階段。例如，德國稅法規(guī)定，有關(guān)時效問題不準用民法的規(guī)定，而是另辟條文，參照民法規(guī)定，加人稅法之特征。諸如時效期間的起算、中斷、不完成以及其效力等，都自成體系，這樣更符合公法的精神。〔35〕

篇(5)

1.1稅收管理不易控制。

這里所指的稅收管理工作，是指財政稅收人員在開展工作中，需要同時接受業(yè)務(wù)管理體制和行政管理體制的兩種管理體制要求，但這兩種管理體制本身又存在一定的矛盾，這就使得稅收管理難以得到有效控制。也不能夠?qū)Χ愂展ぷ魅藛T產(chǎn)生嚴格的約束力，使得工作人員容易出現(xiàn)推諉扯皮現(xiàn)象，工作難以落實到位。

1.2監(jiān)督管理機制不健全。

作為一種與財政和經(jīng)濟有直接聯(lián)系的工作，財政稅收工作人員往往面臨著較大的利益誘惑，而要約束工作人員，使其能夠恪盡職守，堅守崗位，就必須要有一定的監(jiān)督管理機制來支撐。而目前我國財政稅收的監(jiān)督管理機制并不健全，很多監(jiān)督管理工作流于形式，失去了其監(jiān)督職能作用。

1.3民主管理機制不完善。

財政稅收應(yīng)當是取之于民而用之于民的財政收入，積極推行政務(wù)公開和民主管理是很有必要的。這樣有利于民眾對財政稅收工作進行全面監(jiān)督，能夠促進財政稅收的順利開展。但是很多地方和基層在實際的工作開展中并為真正落實政務(wù)公開和民主管理，民眾的監(jiān)督地位被完全忽視。

1.4規(guī)范化轉(zhuǎn)移支付問題較多。

受傳統(tǒng)思想的影響，目前我國政府部門的財政資金轉(zhuǎn)移往往不夠公開透明，其中存在的問題也相對較多，包括轉(zhuǎn)移流程不規(guī)范、轉(zhuǎn)移時間較長、轉(zhuǎn)移模式落后、轉(zhuǎn)移資金利用率較低以及貪污犯罪現(xiàn)象屢禁不止等問題。財政稅收在從社會基層收取上來之后，要通過一定的轉(zhuǎn)移來實現(xiàn)稅收的合理運用。但盡管中央已經(jīng)采取了分稅制的改革措施，在財政稅收轉(zhuǎn)移支付中依然存在很多問題。這就說明了當前我國財政稅收轉(zhuǎn)移支付流程仍然不夠規(guī)范，監(jiān)督管理機制仍然不夠健全，轉(zhuǎn)移支付中存在的多種問題依然沒有得到有效解決。

1.5財政稅收名目較為混亂。

由于財政稅收所涉及到的稅收項目較多，因此其稅收名目也相對較為繁雜瑣碎，極易出現(xiàn)重復(fù)收費和亂收費的現(xiàn)象。盡管國家已經(jīng)出臺了一些政策來取消部分稅種，如農(nóng)業(yè)稅，個體戶工商稅等。但是很多不知所以的稅收名目依然在各地基層中存在。這就嚴重破壞了國家好不容易獲得的稅制改革成果，為財政稅收的順利開展以及和諧社會的構(gòu)建帶來極大不利影響。而目前我國對于財政稅收亂收費的管理機制還未形成，很多管理工作無法落實到基層，這也是存在于當前財政稅收體制中的主要問題。

2我國財政稅收體制的改革措施與創(chuàng)新對策

基于財政稅收對國家發(fā)展所起到的重要作用以及財政稅收體制管理中存在的多種問題，我們必須要深刻的認識到當前的財政稅收體制改革工作還負有艱巨的任務(wù)。如何采取有效措施來創(chuàng)新財政稅收管理體制是目前我國財政工作的重點發(fā)展內(nèi)容。在此筆者提出了幾種改革措施和創(chuàng)新建議，具體如下所示：

2.1建立完善“分級分權(quán)”的財政體制。

建立完善“分級分權(quán)”的財政體制，不僅是我國基本國情的需要，也是通過改革整治現(xiàn)行財政稅收管理中諸多漏洞的手段。合理劃分各級政府、政府職能部門之間的分級分權(quán)財政體制，目的在于調(diào)節(jié)中央政府和地方政府的財政稅收比例、依據(jù)當前情況，應(yīng)當適當加強中央政府的收入比例，強化政府財政同一支出的平衡；加大中央政府的直接支出，加強統(tǒng)籌管理，減少財務(wù)問題，同時減輕地方政府的財務(wù)管理的壓力，配合行政改革中人員精簡的客觀要求；還要對地方政府的支出權(quán)限進行必要的規(guī)范，既賦予足夠的財政權(quán)力，也要控制過度的財政自由，使得地方支付財政稅收管理改革加速進行。

2.2健全完善財政轉(zhuǎn)移支付體系。

要將一般性轉(zhuǎn)移支付與有條件的專項轉(zhuǎn)移支付進行合理搭配，形成資金來源穩(wěn)定可靠，資金分配方法較為科學(xué)合理的中央、省（市）兩級兩類轉(zhuǎn)移支付體系。首先是要提高一般性轉(zhuǎn)移支付的比例，適當整合其中的專項轉(zhuǎn)移支付，妥善安排轉(zhuǎn)移支付的結(jié)構(gòu)比例。其次是要改革稅收返還與增值稅分享制度，從而穩(wěn)定轉(zhuǎn)移支付的資金來源。最后是要改革轉(zhuǎn)移支付的分配方式，建立起科學(xué)合理、公開透明的資金分配體系，從而逐步改變目前從基數(shù)法確定轉(zhuǎn)移支付數(shù)額與轉(zhuǎn)移支付水平的方。

2.3財稅改革要在制度上實現(xiàn)創(chuàng)新。

財政稅收體制改革一直是制約中國的社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展和政府改革深化的羈絆。在廣大農(nóng)村地區(qū)大力推廣，農(nóng)民的勞動熱情被充分激發(fā)，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)工具的價格下調(diào)，給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)降低的生產(chǎn)成本，在免除農(nóng)業(yè)稅等稅收項目外，在水手結(jié)構(gòu)上也應(yīng)當進行必要的調(diào)整。正式地方政府的職責所在，也是發(fā)展地方經(jīng)濟的必由之路。通過適當?shù)耐緩秸猩桃Y、引進先進技術(shù)、合作擴大生產(chǎn)是有效手段。在財政稅收體系中，合理的采用“合同制”，也是完善地方政府財務(wù)稅收管理分配職能的一大創(chuàng)新，不僅僅加強了地方財政稅收的自，也使得中央政府能夠施加有力的宏觀調(diào)控。體制改革是永不過時的話題，制度創(chuàng)新對社會和經(jīng)濟發(fā)展的作用一再被歷史證明。加強中央管理和不同級別政府部門之間的協(xié)調(diào)配合是制度創(chuàng)新的出發(fā)點和著眼點。

2.4完善國稅與地稅的協(xié)調(diào)機制。

篇(6)

（一）創(chuàng)新管理方式

提高管理效率稅收征管信息化是一項技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新相結(jié)合的復(fù)雜創(chuàng)新過程，是通過利用信息技術(shù)把組織管理的計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)和控制五大職能集合起來，在新的管理平臺上創(chuàng)新原有的組織結(jié)構(gòu)、管理手段與業(yè)務(wù)流程的活動。嚴密的理論和豐富的實踐表明，把信息化建設(shè)與稅收征管業(yè)務(wù)工作充分結(jié)合，可以在很大程度上彌補稅收征管體系原有的缺陷，進一步完善稅務(wù)機關(guān)的崗位職責體系，優(yōu)化管理人員與稅務(wù)征收業(yè)務(wù)的有機結(jié)合，更加明確不同崗位的工作職責和權(quán)力義務(wù)，推動稅收征管工作從傳統(tǒng)的粗放型向現(xiàn)代的精細化方向轉(zhuǎn)變，從根本上解決以往“管事和管戶”在稅源分配和稅收信息溝通方面存在的矛盾。

（二）提供數(shù)據(jù)支撐

確保工作質(zhì)量稅收征管信息化是以科技創(chuàng)新為動力，以信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為基本手段，把現(xiàn)代最新科學(xué)技術(shù)與稅收征管活動結(jié)合起來的一項活動。這種跨行業(yè)、跨學(xué)科的深度融合，為稅收征管提供了科學(xué)、準確的數(shù)據(jù)支撐。這種具有“科技+管理”特點的稅收征管信息系統(tǒng)具有強大的數(shù)據(jù)集中和整合功能。一方面，通過它的運行可以及時獲得大量、完整、真實和系統(tǒng)的稅源數(shù)據(jù)，大幅度提高和優(yōu)化稅務(wù)系統(tǒng)各種數(shù)據(jù)的應(yīng)用層次；另一方面，通過使用這些經(jīng)過篩選和處理的高質(zhì)量的數(shù)據(jù)，可以輔助稅務(wù)征管部門較大程度上提高稅收征管的工作效率，促進征管部門工作質(zhì)量的顯著提高，同時，還可以大幅度降低出錯率，減少重復(fù)性工作，從而起到提高業(yè)務(wù)效率和行政管理效率的目的。

（三）強化稅源監(jiān)控

規(guī)范稅收執(zhí)法稅源管理是稅收征管中的重要任務(wù)之一，實現(xiàn)稅務(wù)征管信息化則可以從一個方面大大強化對稅源的監(jiān)督管理。依托稅收征管系統(tǒng)，輔之以無限的互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)，可以更大程度上拓展稅源監(jiān)控體系的功能，在更廣泛的空間內(nèi)加大稅源監(jiān)控的覆蓋面，充分提高監(jiān)控的靈敏程度和反應(yīng)速度。通過構(gòu)建和使用稅收征管信息系統(tǒng)，可以從源頭上依照不同行業(yè)、不同組織、不同稅種和不同的時限對所有納稅對象實現(xiàn)全方位的高度監(jiān)控，同時做好稅收計劃和預(yù)測工作，實現(xiàn)有效的稅源監(jiān)控。以稅收征管信息系統(tǒng)為代表的稅收征管信息化的實現(xiàn)，對規(guī)范稅收征管工作也具有十分積極的作用。當稅收征管信息系統(tǒng)引入到征管工作中后，科學(xué)的程序和模塊將會使征管人員執(zhí)行稅收政策法規(guī)的行為進一步程序化、模式化和固定化，從而起到在更高的層次上保障稅收執(zhí)法工作法制化、正常化的基礎(chǔ)性作用，大幅度減少和克服稅收征管中長期存在的隨意執(zhí)法、違規(guī)執(zhí)法的行為和機會。稅收征管流程的程序化和規(guī)范化不僅可以使征管工作本身更加條理化、高效化，而且便于納稅對象更早的準備納稅相關(guān)材料和需要繳納的稅金，減少或消除征管部門與納稅單位之間的矛盾，更好的服務(wù)于納稅單位。

二、通過信息化推動稅收征管轉(zhuǎn)型的途徑

我國經(jīng)濟體量已經(jīng)躍居世界第二，但稅收征管信息化總體水平偏低，導(dǎo)致大量的稅源流失和稅收管理混亂。當前，要實現(xiàn)稅收征管工作的轉(zhuǎn)型，必須充分利用現(xiàn)代利息手段提高稅務(wù)部門的管理效率，強化稅收征管的服務(wù)意識，拓展稅收監(jiān)控的功能。

（一）加強信息化建設(shè)

密切部門間聯(lián)系為了加強部門之間的聯(lián)系，強化稅收征管，減少稅源流失，我國頒布的稅收征管法以及稅收征管實施條例強調(diào)，工商管理部門、公安部門、銀行等金融機構(gòu)、司法和海關(guān)等部門必須互相配合，共同做好稅收征管工作。現(xiàn)有的法規(guī)雖然強調(diào)了部門之間配合的必要性，但是這些部門之間應(yīng)該采取什么手段，如何實現(xiàn)有機的高度配合，實現(xiàn)信息資源共享，卻并沒有給出現(xiàn)成的答案。而信息化作為稅收征管信息的快速傳遞和處理渠道，具有天然的強化各部門之間的聯(lián)系，實現(xiàn)信息資源共享的功能。它為密切政府不同部門間的聯(lián)系，加強部門溝通，通過電子化處理納稅人信息資源在全國或區(qū)域范圍內(nèi)的順暢流通提供了可能，同時也為解決信息占有在部門間、部門和個人之間的不對稱提供了更多的條件。

（二）發(fā)揮信息優(yōu)勢

提高評估質(zhì)量稅收征管部門對納稅人履行納稅義務(wù)情況進行稅務(wù)管理、提供納稅服務(wù)常用的有效手段之一是進行納稅評估。科學(xué)性強、結(jié)構(gòu)合理、質(zhì)量優(yōu)異的納稅評估具有提高納稅遵從意識和高效實施征管監(jiān)控的功能，對完善稅收征管擴大稅收來源具有直接的引導(dǎo)作用。而真實、及時、全面的信息是取得合理評估結(jié)果的前提。也就是說，只有掌握納稅人的資金周轉(zhuǎn)情況，了解其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，才能對其納稅申報和稅款的繳納進行監(jiān)控。而信息化具有強大的信息集成和處理能力，稅收征管部門通過應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)，建立不同行業(yè)納稅評估模型，實現(xiàn)納稅評估方法創(chuàng)新，將會對提高納稅評估質(zhì)量起到明顯的保障和推動作用。

（三）發(fā)揮網(wǎng)絡(luò)功能

篇(7)

金融業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)某種意義上是對孿生兄弟，世界金融危機不可避免地波及到中國，而房地產(chǎn)行業(yè)則受到顯著影響。

2008年中國房地產(chǎn)市場經(jīng)歷一場夢魘。受世界金融危機影響，2008年，房地產(chǎn)行業(yè)投資增速趨緩，施工面積、竣工面積、新開工面積等都出現(xiàn)同比下降的態(tài)勢。從全國范圍看，房地產(chǎn)行業(yè)對GDP增長的直接貢獻度在降低。國家發(fā)改委、國家統(tǒng)計局聯(lián)合的數(shù)據(jù)顯示，2008年全國70個大中城市房屋銷售價格同比漲幅呈逐月下降走勢，且下降幅度明顯，到12月份成為負數(shù)。伴隨著價格的調(diào)整，房地產(chǎn)市場陷入低迷，突出表現(xiàn)在成交量的急劇萎縮，房屋銷售量與銷售額大幅下挫。國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)顯示：2008年1-12月，全國商品房銷售面積為62088.9萬平方米，同比下降19.7%，其中住宅商品房銷售面積為55886.5萬平方米，同比減少20.3%，期房銷售面積為42459.7萬平米，同比減少18.7%；商品房銷售額24071.4億元億元，同比下降19.5%，其中的住宅銷售額為20424.1億元，同比減少20.1%，期房銷售額為17714.6億元，同比減少19.6%。從上述數(shù)據(jù)可以看出，2008年商品房的銷售額和銷售面積比上年均有了不同程度的萎縮，且下滑的幅度還是較大，對于房地產(chǎn)行業(yè)的未來發(fā)展前景并不很好。

2房地產(chǎn)稅收

房地產(chǎn)稅是以房地產(chǎn)或與房地產(chǎn)有關(guān)行為和收益為征收對象的稅種，是房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營過程中，房地產(chǎn)開發(fā)商和消費者需要交納的稅種。房地產(chǎn)稅收是我國財政收入的重要來源之一，更是我國調(diào)控房地產(chǎn)市場，規(guī)范房地產(chǎn)經(jīng)濟行為、調(diào)節(jié)國家財富分配的重要經(jīng)濟杠桿。房地產(chǎn)稅收對住房市場的影響有兩個特殊的方面，一個是對家庭借貸的影響，一個是對住房價格的影響。高房價鼓勵了納稅人增加借貸而不是股權(quán)，而對漲價的預(yù)期也提高了購房的借貸的預(yù)期收益率。但是，稅收對住房價格的影響程度，因為范圍和各種手段的復(fù)雜性很難估計出來。可以確定的是，資本利得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈與稅、銷售稅或增值稅都對房價有著很大的影響。

3我國房地產(chǎn)稅收體制改革的探索

我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收制度是1994年經(jīng)過稅費改革之后實行的制度。十幾年來，該稅收體系指導(dǎo)我國房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)過了一個相當繁榮的時期，為我國國民經(jīng)濟的發(fā)展做出了突出的貢獻。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展和環(huán)境的變化，我國原有的房地產(chǎn)稅收體制已經(jīng)出現(xiàn)了一些問題，尤其在金融危機下，該體系已不能有效地發(fā)揮其調(diào)控房地產(chǎn)市場，控制房價的作用。國際貨幣基金組織指出，消除與房地產(chǎn)有關(guān)的稅收扭曲可以提高效率并有助于避免宏觀經(jīng)濟失衡。因此，在當前環(huán)境下我國有必要對現(xiàn)有的房地產(chǎn)稅收體系進行改革，以更加適應(yīng)環(huán)境的變化，促進房地產(chǎn)行業(yè)的健康發(fā)展。

（1）居民購房優(yōu)惠收稅

在金融危機期間，對國民購買商品房可暫免征收稅收，或?qū)嵭胁糠郑ɑ蛉~）退稅政策，以更加優(yōu)惠的稅收政策惠及于全體國民。

（2）二手房營業(yè)稅實行差額收稅

現(xiàn)行的對個人購買住房不足5年轉(zhuǎn)手交易的，銷售時按其取得的售房收入全額征收營業(yè)稅。這條規(guī)定，在市場蕭條時，使得二手房交易雙方處于僵持狀態(tài)，所以在這一時期，繼續(xù)對二手房交易實行全額征收營業(yè)稅對二手房交易起的是阻礙作用。因此建議對二手房銷售的，不管是購買后超過幾年，其營業(yè)稅都改全額征收為差額征收的政策，這不僅符合營業(yè)稅的立法精神和發(fā)展方向，同時也有利于繁榮房地產(chǎn)市場，增加房地產(chǎn)稅收來源。

（3）暫停征收土地增值稅

我國土地增值稅是1993年底開征的，數(shù)十年來幾乎流于形式，有名無實，所征收的稅款屈指可數(shù)。鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅已經(jīng)體現(xiàn)在企業(yè)損益之中，而且計算土地增值稅又類似于企業(yè)所得稅的所得額，再行征收，就會導(dǎo)致重復(fù)征收。更重要的是，土地增值稅征收手續(xù)煩鎖，難以做到公平公正，再繼續(xù)拖沓下去會影響稅務(wù)機關(guān)的公信力。因此，在金融危機的大環(huán)境下，可以暫停征收土地增值稅。

（4）大膽改革創(chuàng)新，構(gòu)建符合科學(xué)發(fā)展觀的稅收征管機制

不管經(jīng)濟形勢如何變化，但我們要遵循“依法治稅、強化征管”的執(zhí)法理念，以改革創(chuàng)新的勇氣，積極探索適應(yīng)新形勢發(fā)展要求的稅收征管機制，構(gòu)建符合經(jīng)濟發(fā)展要求的征管新模式，拓寬稅收職能作用的發(fā)揮方式。

論文關(guān)鍵詞：金融危機房地產(chǎn)稅收改革

論文摘要：受金融危機的影響，我國房地產(chǎn)市場持續(xù)低迷。文章從稅收制度的角度，分析了我國房地產(chǎn)的現(xiàn)狀，并對如何改變房地產(chǎn)市場現(xiàn)狀，提出了若干房地產(chǎn)稅收制度的改革建議。

Abstract:Financialcrisis''''sinfluence,ourcountryrealestatemarketiscontinuedmurky.Thearticlefromthetaxrevenuesystem''''sangle,hasanalyzedourcountryrealestatepresentsituation,andhowtochangetherealestatemarketpresentsituation,putforwardcertainrealestatetaxrevenuesystem''''sreformproposal.

Keywords:Financialcrisisrealestatetaxrevenuereform

參考文獻:

[1]常莉．房地產(chǎn)稅收改革對房地產(chǎn)業(yè)影響的效應(yīng)研究[D]．西北大學(xué)，2008

[2]藍慶新．金融危機對我經(jīng)濟的影響及應(yīng)對[J]．中國國情國力，2008（4）

[3]杜雪軍，吳次芳，黃忠華．我國房地產(chǎn)稅與房價關(guān)系的實證研究[J]．技術(shù)經(jīng)濟，2008