序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇作業(yè)成本法論文范文，愿它們成為您寫作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法作業(yè)成本管理價(jià)值鏈制造費(fèi)用

20世紀(jì)70年代之后，高新技術(shù)的蓬勃發(fā)展和廣泛應(yīng)用，為作業(yè)成本計(jì)算（Activity-BasedCost，ABC）和作業(yè)管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）的出現(xiàn)奠定了基礎(chǔ)。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，企業(yè)要想保持并增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須擁有一個(gè)有效的成本系統(tǒng)，支持幫助管理者尋求途徑以改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，提高競(jìng)爭(zhēng)力。而作業(yè)成本計(jì)算和作業(yè)成本管理為我們提供了一個(gè)有效地、能為企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)、生產(chǎn)決策、市場(chǎng)定位以及成本控制決策等提供準(zhǔn)確成本信息的成本系統(tǒng)。作業(yè)成本計(jì)算是認(rèn)識(shí)價(jià)值鏈的基礎(chǔ)，而作業(yè)成本管理能夠改造和優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈。

作業(yè)成本法

作業(yè)成本法產(chǎn)生背景

作業(yè)成本法又叫作業(yè)成本計(jì)算法或作業(yè)量基準(zhǔn)成本計(jì)算方法，是以作業(yè)（activity）為核心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。它最早是由美國(guó)哈佛大學(xué)教授KaplanR.S和Robin-Cooper提出來(lái)的。1988年，他們?cè)凇豆鹕虡I(yè)評(píng)論》第五期發(fā)表《正確計(jì)量成本才能作出正確決策》的論文中，詳細(xì)闡述了有關(guān)作業(yè)成本法的原理。

近一二十年來(lái)，在電子技術(shù)革命的基礎(chǔ)上產(chǎn)生了高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，適時(shí)制（JIT）采購(gòu)與制造系統(tǒng)，以及與其密切相關(guān)的零庫(kù)存、單元制造、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念與技術(shù)應(yīng)運(yùn)而生。高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，能夠及時(shí)滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種少批量的產(chǎn)品。在這種嶄新的制造環(huán)境下，企業(yè)傳統(tǒng)采購(gòu)與制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化。相應(yīng)地，原來(lái)為傳統(tǒng)采購(gòu)與制造乃至企業(yè)決策服務(wù)的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制、會(huì)計(jì)決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等會(huì)計(jì)理論和方法也將發(fā)生相應(yīng)變革。作業(yè)導(dǎo)致制造費(fèi)用的發(fā)生。如果對(duì)所有的間接計(jì)入成本，不管導(dǎo)致其產(chǎn)生的因素性質(zhì)如何，而一律采用原來(lái)的與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量有關(guān)的成本動(dòng)因來(lái)分配（如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒ǎ?，?shì)必會(huì)歪曲成本信息的真實(shí)性，不能正確反映產(chǎn)品的消耗，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息。其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。因此，在這種情況下需要引進(jìn)作業(yè)成本分配方法。

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對(duì)象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的一種成本核算方式。

作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，其成本可分為四個(gè)層次：第一層次是產(chǎn)品單位成本。即與生產(chǎn)單位產(chǎn)品有關(guān)的直接耗費(fèi)，包括原材料、直接人工等。該層次的作業(yè)成本與產(chǎn)量成正比例關(guān)系。第二層次是生產(chǎn)批次成本。即與生產(chǎn)批次和包裝批次有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括生產(chǎn)某批次所需要的生產(chǎn)準(zhǔn)備成本、清潔成本、質(zhì)量成本等。該層次的作業(yè)成本取決于生產(chǎn)批次的多少。第三層次是產(chǎn)品維持成本。即與產(chǎn)品種類有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括獲得某類產(chǎn)品的生產(chǎn)許可、包裝設(shè)計(jì)等方面的成本。該層次的作業(yè)成本取決于產(chǎn)品的范圍及復(fù)雜程度。第四層次是工廠級(jí)成本。即與維持作業(yè)生產(chǎn)能力有關(guān)的資源耗費(fèi)，包括折舊、安全檢查成本、保險(xiǎn)等，該層次的作業(yè)成本取決于組織規(guī)模和結(jié)構(gòu)。

作業(yè)成本法對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本觀的突破

作業(yè)成本計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算不同的是，分配基礎(chǔ)（成本動(dòng)因）不僅發(fā)生了量變，而且發(fā)生了質(zhì)變，它不再局限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn)，而是采用多元分配基準(zhǔn)；它不再局限于多元分配基準(zhǔn)，而且集財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量于一體，并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量（產(chǎn)品的零部件數(shù)量、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離、質(zhì)量檢測(cè)時(shí)間等）。歸根到底，它是采用多種標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，是對(duì)不同的作業(yè)中心采用不同的作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配間接費(fèi)用。而傳統(tǒng)的成本計(jì)算只采用單一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，無(wú)法正確反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)中不同技術(shù)因素對(duì)費(fèi)用產(chǎn)生的不同影響。作業(yè)成本法將直接費(fèi)用和間接費(fèi)用都視為產(chǎn)品消耗作業(yè)所付出的代價(jià)同等對(duì)待。對(duì)直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配，與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法并無(wú)差別；對(duì)間接費(fèi)用的分配則依據(jù)作業(yè)成本動(dòng)因，采用多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，由于提高了與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使成本的可歸屬性大大提高，能使作業(yè)成本會(huì)計(jì)提供“相對(duì)準(zhǔn)確”的產(chǎn)品成本信息。

作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理的基本思想

作業(yè)成本計(jì)算的意義并非簡(jiǎn)單意義上的會(huì)計(jì)計(jì)算。ABC以“作業(yè)”為中心的管理思想，現(xiàn)在已從成本的確認(rèn)、計(jì)量方面轉(zhuǎn)移到企業(yè)管理的諸多方面，一個(gè)新的現(xiàn)代企業(yè)管理思想——作業(yè)成本管理正在形成。作業(yè)成本管理（ABCM）就是利用作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息，將成本管理的起點(diǎn)和核心由“商品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”層次的一種管理方法。ABCM的基本思想是：企業(yè)是一個(gè)為最終滿足顧客需求、實(shí)現(xiàn)投資者報(bào)酬價(jià)值最大化而運(yùn)行的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，而資源消耗的同時(shí)又是價(jià)值的積累過(guò)程，即價(jià)值從一個(gè)作業(yè)轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，最后全部累積到最終的商品或勞務(wù)上，最終商品或勞務(wù)既是全部作業(yè)的集合，也是全部?jī)r(jià)值的集合。因此，作業(yè)鏈同時(shí)又表現(xiàn)為價(jià)值鏈。從購(gòu)買商品或接受勞務(wù)的顧客那里收回的價(jià)值，形成企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入，收入補(bǔ)償完成各有關(guān)作業(yè)所消耗資源價(jià)值總和后的差額，即為企業(yè)利潤(rùn)，但實(shí)際上不是所有企業(yè)都能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，為企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)，ABCM要求成本管理深入到每一作業(yè)，盡可能消除不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，防止資源的浪費(fèi)，最大限度地提高從顧客那里回收的價(jià)值，以實(shí)現(xiàn)預(yù)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。從成本管理的角度說(shuō)，作業(yè)成本管理把著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，可以很好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，以促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高。

作業(yè)成本管理的基本方法

價(jià)值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價(jià)值”作為衡量增值與否的最高標(biāo)準(zhǔn)。這樣，一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生、資源的消耗、成本的形成等聯(lián)系起來(lái)；另一方面，通過(guò)顧客價(jià)值將企業(yè)的收入與顧客的需求聯(lián)系起來(lái)。從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價(jià)值，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策與企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)一致。這實(shí)際上是價(jià)值鏈分析方法在經(jīng)營(yíng)管理中的實(shí)際應(yīng)用。價(jià)值鏈分析作為ABCM的基本方法，其主要作用在于：一是找出無(wú)效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品成本，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力提供途徑；二是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項(xiàng)必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而為揚(yáng)長(zhǎng)避短、改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

ABCM與傳統(tǒng)成本管理的顯著區(qū)別，在于將企業(yè)視作為滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)商品凝聚了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，作業(yè)鏈同時(shí)表現(xiàn)為價(jià)值鏈。從而將成本管理的著眼點(diǎn)與重點(diǎn)從傳統(tǒng)的“商品”轉(zhuǎn)移到了“作業(yè)”，以作業(yè)為成本分配對(duì)象，這樣不僅能夠合理地分配各種制造費(fèi)用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過(guò)作業(yè)分析、追根溯源，不斷改進(jìn)作業(yè)方式，合理地進(jìn)行資源配置，實(shí)現(xiàn)持續(xù)降低成本的目標(biāo)。因此，ABCM能夠很好地適應(yīng)高新經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境對(duì)成本管理的客觀要求。

作業(yè)成本管理的步驟

作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動(dòng)因分析、業(yè)績(jī)計(jì)算三步驟循環(huán)進(jìn)行。ABCM的設(shè)計(jì)與運(yùn)行必須考慮這三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進(jìn)行。

作業(yè)分析：主要內(nèi)容包括辨別并力求擺脫不必要或不增值的作業(yè)；對(duì)必要作業(yè)按成本高低進(jìn)行排序、選擇排列前面的作業(yè)做重點(diǎn)分析；將本企業(yè)的作業(yè)與同行先進(jìn)水平的作業(yè)進(jìn)行比較，以判斷某項(xiàng)作業(yè)或企業(yè)整體作業(yè)鏈?zhǔn)欠裼行?，尋求改善的機(jī)會(huì)。

成本動(dòng)因分析：成本動(dòng)因，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計(jì)量指標(biāo)，反映作業(yè)所耗用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動(dòng)因即構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素。成本動(dòng)因可分為三類：交易性成本動(dòng)因、延續(xù)性成本動(dòng)因和精確性成本動(dòng)因。交易性成本動(dòng)因計(jì)量作業(yè)發(fā)生的頻率；延續(xù)性成本動(dòng)因反映完成某一作業(yè)所需要的時(shí)間；精確性成本動(dòng)因直接計(jì)算每次執(zhí)行每項(xiàng)作業(yè)所消耗資源的成本。成本動(dòng)因分析的目的，就是通過(guò)對(duì)各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無(wú)效或低效的成本動(dòng)因。

業(yè)績(jī)計(jì)算：在作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析的基礎(chǔ)上，建立相應(yīng)的業(yè)績(jī)計(jì)算體系，以便對(duì)ABCM的執(zhí)行效果進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)。對(duì)作業(yè)成本實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題采取相應(yīng)措施，實(shí)現(xiàn)持續(xù)的效果改進(jìn)，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運(yùn)行效率，通過(guò)這種ABCM績(jī)效信息反饋，重新進(jìn)行下一循環(huán)的更高層的作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析。

作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理在我國(guó)的發(fā)展前景

作業(yè)成本管理的逐步應(yīng)用和推廣為企業(yè)帶來(lái)了巨大的變革。目前許多國(guó)際性的大型制造和IT企業(yè)都已實(shí)施了作業(yè)成本管理，中國(guó)的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)等也在嘗試開(kāi)展作業(yè)成本管理，作業(yè)精簡(jiǎn)和效能提高的作用十分明顯。

當(dāng)然作業(yè)成本法產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的西方國(guó)家，它所賴以存在的環(huán)境與我國(guó)企業(yè)所面臨的環(huán)境大不一樣，所以，目前，在我國(guó)企業(yè)全面推行作業(yè)成本管理時(shí)機(jī)還不成熟，受到一定環(huán)境的制約和影響。當(dāng)前只是在個(gè)別自動(dòng)化程度較高，管理較好的企業(yè)進(jìn)行嘗試。但是，作業(yè)管理是基于作業(yè)成本計(jì)算法發(fā)展起來(lái)的一種管理思想，所以，運(yùn)用ABC、ABCM不一定要局限在形式上，可被運(yùn)用于產(chǎn)品設(shè)計(jì)、定價(jià)、顧客獲利能力分析、質(zhì)量管理等諸多方面。同時(shí)，盡管作業(yè)成本計(jì)算法和作業(yè)管理形成于高新技術(shù)生產(chǎn)制造系統(tǒng)，但作為一種先進(jìn)的管理思想，它們并不排斥一般企業(yè)；相反，它會(huì)帶動(dòng)整個(gè)企業(yè)管理思維的變革，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的轉(zhuǎn)變。隨著我國(guó)各種條件的逐步成熟，企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本管理將是必然的結(jié)果，它必定會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更大的效率。

參考資料：

1.余緒纓.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，1999

2.孟焰.西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國(guó)的啟示[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1997

篇(2)

本文認(rèn)為，隨著高等學(xué)校的快速發(fā)展，目前教育成本核算使用的收付實(shí)現(xiàn)制方法已經(jīng)很難適應(yīng)學(xué)校財(cái)務(wù)管理的需要。根據(jù)高校教育活動(dòng)多的特點(diǎn)，有針對(duì)性地設(shè)計(jì)出一套核算高校教育成本體系是必要的（Corinaetal.，2013），而作業(yè)成本法不失為一種良好的選擇。針對(duì)現(xiàn)有運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的研究很少全面分析成本構(gòu)成，以及對(duì)科研成本計(jì)入與否、計(jì)入多少分歧，本文以科研費(fèi)用的30%計(jì)入高校教育成本（王道琴，2002），并依據(jù)高校部門劃分相應(yīng)的作業(yè)中心，確定這些作業(yè)中心中的增值作業(yè)，運(yùn)用作業(yè)成本法全面核算了廣州市某高校的教育成本，豐富了運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的理論和實(shí)踐研究。本文認(rèn)為引入作業(yè)成本法分析高校教育成本為以后分析增值作業(yè)奠定基礎(chǔ)，從而構(gòu)建了一個(gè)更加科學(xué)和完善的計(jì)量體系。

二、作業(yè)成本法下高校教育成本的計(jì)量體系

（一）確定高校資源

高校教育成本應(yīng)該包括與教學(xué)活動(dòng)相關(guān)的直接成本和間接成本，直接成本是指能夠直接計(jì)入到學(xué)生身上的成本，而間接成本則需要依據(jù)一定的分配比例進(jìn)行分配。與學(xué)生教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)的成本包括機(jī)會(huì)成本、學(xué)校的其他社會(huì)活動(dòng)所帶來(lái)的成本及其他不應(yīng)計(jì)入高校教育成本的成本。國(guó)家發(fā)改委2005年公布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》（試行）中將我國(guó)高校教育培養(yǎng)成本分為人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分。根據(jù)作業(yè)成本法和我國(guó)高校教育使用費(fèi)的情況需要剔除的費(fèi)用有離退休費(fèi)、對(duì)個(gè)人和家庭的無(wú)償性補(bǔ)助支出及用于校辦企業(yè)的支出等，這些活動(dòng)與學(xué)生的培養(yǎng)無(wú)關(guān)。而目前對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)的處理有兩種方法，一是直接計(jì)入教育成本；二是不計(jì)入教育成本。實(shí)際上不管是橫向科研經(jīng)費(fèi)還是縱向科研經(jīng)費(fèi)，都由三部分構(gòu)成。本文認(rèn)為高校教師的科研活動(dòng)與學(xué)生的活動(dòng)有一定相關(guān)性，但是在實(shí)際處理中，又很難區(qū)分哪些科研成本與教學(xué)活動(dòng)相關(guān)聯(lián)。為此，參照王道琴（2002）將科研經(jīng)費(fèi)按照30%的比例計(jì)入到高校的教育成本。

（二）確定高校作業(yè)、作業(yè)中心與作業(yè)動(dòng)因

我國(guó)高校的組織機(jī)構(gòu)是平行的關(guān)系，并不是所有部門的活動(dòng)都與學(xué)生的教育有關(guān)，如紀(jì)監(jiān)部門、附屬中學(xué)等。剔除這些與教學(xué)活動(dòng)無(wú)關(guān)的作業(yè)，然后將高校有關(guān)部門活動(dòng)的作業(yè)劃分為主要作業(yè)以及支持作業(yè)，并分類歸入到各項(xiàng)作業(yè)中心。主要作業(yè)中心包括院系管理、科研管理和教學(xué)；輔助作業(yè)中心包括學(xué)生管理、行政管理、資源管理及固定資產(chǎn)折舊等，這些作業(yè)都與學(xué)生的教育密切相關(guān)。其中科研管理的作業(yè)主要包括：與科研有關(guān)的使用固定資產(chǎn)作業(yè)，與科研有關(guān)的耗水、耗電、實(shí)驗(yàn)作業(yè)以及與科研有關(guān)的材料耗用作業(yè)等。將成本分?jǐn)偟綄W(xué)院或?qū)W生身上之前，需要確定各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因，本文的作業(yè)動(dòng)因劃分詳見(jiàn)表1。

三、劃分資源動(dòng)因，將資源分配至作業(yè)中心

資源動(dòng)因是資源分配至作業(yè)中心的依據(jù)，（李強(qiáng)等，2012；楊世忠等，2012；肖玲芳，2013）將資源動(dòng)因分為三種：（1）終結(jié)資源動(dòng)因。該資源耗費(fèi)能夠直觀地確定被某一特定對(duì)象消耗，將其直接歸集到成本對(duì)象中去，在高校教育成本中表現(xiàn)為學(xué)生困難補(bǔ)助、助學(xué)費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)以及特別日期的生活補(bǔ)貼。（2）直接計(jì)入作業(yè)成本作業(yè)專屬資源動(dòng)因。該動(dòng)因的依據(jù)原則是作業(yè)消耗資源，如果某項(xiàng)資源能夠直接地確定為被某項(xiàng)作業(yè)所消耗，可將該資源直接計(jì)入該作業(yè)成本庫(kù)，如招生費(fèi)、考試費(fèi)等。（3）混合資源動(dòng)因。即某項(xiàng)資源在消耗開(kāi)始時(shí)就呈現(xiàn)出混合的狀態(tài)，需要采取適當(dāng)?shù)牧炕罁?jù)將其分配到各個(gè)作業(yè)，比如水費(fèi)、電費(fèi)等。高校具體的資源項(xiàng)目及資源動(dòng)因詳見(jiàn)表2。因?yàn)榻K結(jié)資源動(dòng)因可以直接分配到對(duì)象上去，這里需要?dú)w集的是非終結(jié)資源，根據(jù)動(dòng)因?qū)ζ渌牡馁Y源進(jìn)行分配，將其分到各個(gè)作業(yè)中心，計(jì)算過(guò)程中用到的公式有：（1）資源動(dòng)因分配率：為了將資源歸集到各成本庫(kù)或作業(yè)中心去，需要先計(jì)算資源動(dòng)因分配率，然后依據(jù)分配率計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心應(yīng)該歸集多少資源，某資源動(dòng)因分配率=所有作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該資源動(dòng)因的總量；（2）某作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項(xiàng)資源=該作業(yè)中心耗用的該項(xiàng)資源的成本動(dòng)因量×資源動(dòng)因分配率；（3）某作業(yè)中心消耗的總資源=Σ該作業(yè)中心應(yīng)分配的某項(xiàng)資源。資源歸集到作業(yè)中心的操作詳見(jiàn)表3。依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心各作業(yè)消耗的資源直接分配至成本對(duì)象，詳見(jiàn)圖2。

四、作業(yè)成本法核算某高校教育成本本文以廣州市某綜合性大學(xué)為例，運(yùn)用作業(yè)成本法核算該校教育成本。

（一）確定約當(dāng)系數(shù)及約當(dāng)數(shù)

因?yàn)楦咝２煌瑢哟蔚膶W(xué)生所學(xué)習(xí)的復(fù)雜程度和學(xué)習(xí)的深入程度不同，各個(gè)學(xué)生所耗費(fèi)的資源也不同，引入約當(dāng)教師人數(shù)和學(xué)生人數(shù)。按照目前財(cái)政撥款常用的方式，學(xué)生按照本科生約當(dāng)系數(shù)為1、碩士生和博士生約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計(jì)算；教師按照講師及以下職稱約當(dāng)系數(shù)為1，副高和正高約當(dāng)系數(shù)分別為2和3計(jì)算。2013年該校學(xué)生數(shù)為28113人，其中本科生25500人、碩士研究生2540人、博士研究生73人，即約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教師總?cè)藬?shù)1342人，其中中級(jí)人員及以下人員337人，副高級(jí)人員520人，正高級(jí)人員273人，即約當(dāng)教師人數(shù)=337+520×2+273×3=2192（人）；教學(xué)輔導(dǎo)員55人，教學(xué)管理人員196人，學(xué)生管理人員188人，行政人員948人。學(xué)校2012—2013年度總課時(shí)量為963500課時(shí)，其中本科生805000課時(shí)，碩士研究生200020課時(shí)，博士研究生58480課時(shí)，約當(dāng)課時(shí)=805000+200020×2+58480×3=1380480。

（二）確定高校耗費(fèi)資源金額

在確定高校資源之前首先需要按照前文提到的資源歸集辦法，剔除與高校教育成本無(wú)關(guān)的資源耗費(fèi)；然后進(jìn)行調(diào)整，得到高校教育成本支出，具體見(jiàn)表4。表4中的教育支出費(fèi)用都是根據(jù)該校的明細(xì)支出表調(diào)整而來(lái)的，可以看出該校的其他工資所占人員經(jīng)費(fèi)比重較大，這是由于該校對(duì)人員經(jīng)費(fèi)的定義不同所造成的，但是不影響本文的分析結(jié)果。根據(jù)2014年《高度學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的要求高校必須虛提折舊。為了加強(qiáng)固定資產(chǎn)的合理使用與管理，更好地對(duì)教育成本進(jìn)行核算，本文假設(shè)房屋建筑物使用年限為30年，教學(xué)儀器設(shè)備使用年限為10年，一般設(shè)備使用年限為20年，固定資產(chǎn)不設(shè)殘值率。該校的具體計(jì)提方式見(jiàn)表5。傳統(tǒng)的做法認(rèn)為高校的科研成本不應(yīng)計(jì)入高校的教育成本，但是高校的部分科研能夠提升教師的教學(xué)質(zhì)量，教學(xué)質(zhì)量的提高能夠提升教師對(duì)學(xué)生的教育，為社會(huì)提供高素質(zhì)的人才。本文將高校的部分科研成本考慮到高校教育成本中，具體做法見(jiàn)表6。該校科研經(jīng)費(fèi)總額=981.3+766.7+214.5=1952.5（萬(wàn)元），其中計(jì)入高校教育成本的部分參照李淑霞（2005）的做法將科研經(jīng)費(fèi)按照30%比例計(jì)入到高校的教育成本，因此該?？蒲薪?jīng)費(fèi)應(yīng)劃入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（萬(wàn)元）。

（三）依據(jù)資源動(dòng)因?qū)①M(fèi)用分配至作業(yè)中心

1.直接計(jì)入相關(guān)作業(yè)中心按比例分?jǐn)偤蟮目蒲匈M(fèi)用588.75萬(wàn)元可以直接計(jì)入科研管理作業(yè)中心，固定資產(chǎn)折舊12755.32萬(wàn)元可以直接固定資產(chǎn)折舊作業(yè)中心。修繕費(fèi)直接計(jì)入資源管理作業(yè)中心。2.其他費(fèi)用依據(jù)資源動(dòng)因分配至各作業(yè)中心將資源動(dòng)因分配至作業(yè)中心，首先需要明確作業(yè)中心消耗哪些資源，做到誰(shuí)消耗誰(shuí)承擔(dān)的原則，該校的資源分配具體見(jiàn)表7。

（四）作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心費(fèi)用分配至各學(xué)院

由于各個(gè)學(xué)院分配方法相同，本文以教育學(xué)院為例，將費(fèi)用分配到該學(xué)院。2012—2013學(xué)年該學(xué)校教育學(xué)院本科生962人，碩士215人，按照約當(dāng)比例該學(xué)院約當(dāng)學(xué)生人數(shù)=962+2×215=1392（人）。除此之外該學(xué)院總課時(shí)為100050，其中本科生88320課時(shí)，碩士11730課時(shí)，同樣對(duì)該學(xué)校采取約當(dāng)課時(shí)=88320+11730×2=111780。計(jì)算學(xué)院生均教育成本，將作業(yè)中心的成本費(fèi)用分配至各學(xué)院時(shí)按照作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分配，本文中主要作業(yè)動(dòng)因有實(shí)際課時(shí)、約當(dāng)課時(shí)、約當(dāng)學(xué)生人數(shù)和實(shí)際學(xué)生使用人數(shù)。首先計(jì)算出作業(yè)動(dòng)因分配率，作業(yè)動(dòng)因分配率=某作業(yè)中心消耗的該資源/各作業(yè)中心消耗該作業(yè)動(dòng)因的總量；然后依據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配率算出教育學(xué)院該作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源，教育學(xué)院該作業(yè)中心應(yīng)歸集的某項(xiàng)資源=該作業(yè)中心耗用的該項(xiàng)資源的作業(yè)動(dòng)因量×資源動(dòng)因分配率；最后將教育學(xué)院各個(gè)作業(yè)中心所耗費(fèi)的資源求和，得到教育學(xué)院生均教育成本，該校教育學(xué)院共花費(fèi)教育成本3801.375萬(wàn)元，進(jìn)一步核算教育學(xué)院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育學(xué)院各作業(yè)中心所耗費(fèi)資源情況詳見(jiàn)表8。

五、結(jié)語(yǔ)

篇(3)

作業(yè)成本管理（ABCM）是在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的一種成本管理方法，它利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息，將成本管理的起點(diǎn)和核心由商品轉(zhuǎn)移到作業(yè)層次，根據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的原理，將作業(yè)成本分配到特定的成本對(duì)象中。價(jià)值鏈分析是美國(guó)著名的戰(zhàn)略管理學(xué)家邁克爾·波特教授最先提出的一種戰(zhàn)略管理方法，它以價(jià)值鏈為研究對(duì)象，主要分析價(jià)值鏈的構(gòu)成，價(jià)值鏈上的每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的地位及相互關(guān)系，價(jià)值鏈上每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本等，以期發(fā)現(xiàn)本企業(yè)價(jià)值鏈及價(jià)值活動(dòng)存在的問(wèn)題及改進(jìn)價(jià)值活動(dòng)、優(yōu)化價(jià)值鏈的途徑，從而使企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。實(shí)際應(yīng)用中，可以將這兩種方法結(jié)合，既能避免作業(yè)成本管理可能出現(xiàn)的單純改善作業(yè)而忽略價(jià)值鏈整體的缺陷，也可為價(jià)值鏈分析發(fā)揮作用提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

一、作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析結(jié)合的理論基礎(chǔ)——過(guò)程觀

（一）作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析蘊(yùn)涵的“過(guò)程”思想在作業(yè)成本管理這一領(lǐng)域，托尼做出了重要貢獻(xiàn)。他的“二視點(diǎn)模型”率先提出了“過(guò)程觀”分析方法。過(guò)程觀分析方法反映了一個(gè)組織對(duì)新型信息的需求，這種信息就是影響公司業(yè)績(jī)的信息，即什么因素引起作業(yè)和怎樣妥善地實(shí)施作業(yè)，企業(yè)可以利用這類信息改善業(yè)績(jī)和增加顧客價(jià)值。作業(yè)成本管理思想就是建立在“過(guò)程觀”基礎(chǔ)上來(lái)認(rèn)識(shí)作業(yè)和成本的關(guān)系的，所指過(guò)程其實(shí)就是作業(yè)的集合即作業(yè)鏈。為了有效的控制成本的發(fā)生以及進(jìn)一步降低成本，作業(yè)成本管理把成本視為“作業(yè)過(guò)程的成本”，借助于作業(yè)過(guò)程分析全面實(shí)施聯(lián)系的、動(dòng)態(tài)的管理控制。

而波特提出的價(jià)值鏈理論把企業(yè)看成一系列價(jià)值活動(dòng)的集合，該理論是對(duì)企業(yè)及其相關(guān)方面的“過(guò)程”的一種頗具特色的解釋。人們?cè)诓ㄌ貎r(jià)值鏈理論基礎(chǔ)上對(duì)其進(jìn)一步拓展，把企業(yè)的價(jià)值鏈分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和外部?jī)r(jià)值鏈，企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈就是指企業(yè)內(nèi)部為顧客創(chuàng)造價(jià)值的主要活動(dòng)及相關(guān)支持活動(dòng)。企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈?zhǔn)侵概c企業(yè)具有緊密聯(lián)系的外部行為主體的價(jià)值活動(dòng)，主要包括供應(yīng)商價(jià)值鏈、購(gòu)買商價(jià)值鏈以及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈其實(shí)是一種初級(jí)的過(guò)程思想，它主要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)過(guò)程以消除無(wú)效、浪費(fèi)達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的。而外部?jī)r(jià)值鏈則體現(xiàn)了一種進(jìn)化了的過(guò)程思想，它把一種超越企業(yè)自身的、全面的作業(yè)鏈導(dǎo)入業(yè)務(wù)過(guò)程，是一種高級(jí)的、戰(zhàn)略性的過(guò)程思想。

（二）過(guò)程觀在作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析中的體現(xiàn)過(guò)程觀在作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析中的體現(xiàn)其實(shí)就是作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。在過(guò)程觀基礎(chǔ)上，作業(yè)成本管理把企業(yè)看成為滿足顧客價(jià)值而進(jìn)行的一系列作業(yè)的集合即作業(yè)鏈，而價(jià)值鏈分析把企業(yè)看成一系列相互聯(lián)系的價(jià)值活動(dòng)的集合即價(jià)值鏈，本質(zhì)上講二者是統(tǒng)一的。企業(yè)的每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在作業(yè)成本管理看來(lái)是一項(xiàng)作業(yè)，而在價(jià)值鏈分析看來(lái)是一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)，由此，企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按功能、業(yè)務(wù)流程和性質(zhì)進(jìn)行有序排列所形成的鏈條，從形式上看是一種作業(yè)鏈，而從內(nèi)在認(rèn)識(shí)看是一種價(jià)值鏈。“從作業(yè)成本管理的觀點(diǎn)看，由投入到產(chǎn)出的過(guò)程，是由一系列作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈的過(guò)程。每完成一項(xiàng)作業(yè)消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一作業(yè)。作業(yè)的轉(zhuǎn)移伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終的產(chǎn)出既是全部作業(yè)集合而成的作業(yè)鏈的結(jié)果，也是全部?jī)r(jià)值集合而成的價(jià)值鏈的結(jié)果，因此，企業(yè)作業(yè)鏈的形成過(guò)程就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程，價(jià)值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)”。從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，企業(yè)的價(jià)值鏈就是作業(yè)鏈，價(jià)值鏈和作業(yè)鏈只是一個(gè)問(wèn)題的兩種不同表述而已。

作業(yè)成本管理的基礎(chǔ)是作業(yè)鏈，價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)是價(jià)值鏈。認(rèn)識(shí)“作業(yè)鏈—價(jià)值鏈”的本質(zhì)統(tǒng)一，對(duì)于作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析的結(jié)合運(yùn)用具有重要意義。價(jià)值鏈分析蘊(yùn)涵的戰(zhàn)略思想使得作業(yè)成本管理在實(shí)際應(yīng)用中不至于偏離企業(yè)的戰(zhàn)略，不會(huì)與顧客滿意的終極目標(biāo)脫節(jié)。作業(yè)成本管理關(guān)于作業(yè)鏈的活動(dòng)流程和成本耗費(fèi)的確認(rèn)和計(jì)量，為價(jià)值鏈分析提供最實(shí)際的“成本—價(jià)值”變動(dòng)的路徑指引和分析依據(jù)，為價(jià)值鏈分析在實(shí)際中發(fā)揮作用提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

二、作業(yè)成本管理對(duì)價(jià)值鏈分析思想的借鑒作業(yè)成本管理的基本思想是：

企業(yè)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，把作業(yè)的成本耗費(fèi)，先根據(jù)作業(yè)活動(dòng)為耗費(fèi)對(duì)象進(jìn)行歸集，然后根據(jù)每一種產(chǎn)品或服務(wù)等所引發(fā)的作業(yè)構(gòu)成和多少，將作業(yè)成本轉(zhuǎn)入某項(xiàng)產(chǎn)品、服務(wù)或客戶等特定的成本對(duì)象之中。在實(shí)際運(yùn)用中，作業(yè)成本管理很容易專注于作業(yè)本身的效率性，為其注入價(jià)值鏈思想則能很好地避免這一點(diǎn)。

第一，價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)整體的觀點(diǎn)。價(jià)值鏈分析把企業(yè)看成是一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的整體，各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)都會(huì)對(duì)其他活動(dòng)產(chǎn)生影響，任何一項(xiàng)活動(dòng)成本的削減都可能對(duì)企業(yè)整體的盈利能力產(chǎn)生影響。作業(yè)成本管理借鑒這一思想，它把作業(yè)鏈看成創(chuàng)造顧客價(jià)值的整體，對(duì)其整體進(jìn)行分析，如業(yè)務(wù)流程再造等。從而避免了可能產(chǎn)生的為了降低成本而降低成本的不足，而站在企業(yè)戰(zhàn)略的角度，考慮企業(yè)整體的盈利能力。

第二，價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)聯(lián)系的觀點(diǎn)。價(jià)值鏈分析認(rèn)為，任何一項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)不僅僅是這項(xiàng)活動(dòng)所帶來(lái)的價(jià)值增值，其分析的重點(diǎn)是價(jià)值活動(dòng)間的連接關(guān)系。而作業(yè)成本管理借鑒這種思想，強(qiáng)調(diào)作業(yè)間的聯(lián)系，不僅分析單個(gè)作業(yè)的耗費(fèi)，而且分析作業(yè)間的相互結(jié)合方式，如購(gòu)買高質(zhì)量的材料，材料成本可能升高，但卻減少了廢品和材料檢修活動(dòng)，降低了質(zhì)量成本。改善了只局限于分析單個(gè)作業(yè)的成本，而忽略作業(yè)之間的聯(lián)系的局限性。

第三，價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)多角度的觀點(diǎn)。價(jià)值鏈分析分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析和外部?jī)r(jià)值鏈分析，除了企業(yè)本身之外，企業(yè)的顧客、市場(chǎng)、供應(yīng)商都會(huì)對(duì)其成本狀況產(chǎn)生影響，因此其強(qiáng)調(diào)通過(guò)運(yùn)用企業(yè)與顧客、供應(yīng)商的關(guān)系來(lái)更進(jìn)一步降低成本。如果只針對(duì)具體作業(yè)的改進(jìn)帶來(lái)成本的降低只能是局部的，作業(yè)成本管理在實(shí)際應(yīng)用中借鑒這種思想，把供應(yīng)商、顧客這種作業(yè)鏈的投入端和產(chǎn)出端也作為其分析的對(duì)象，通過(guò)對(duì)其的分析來(lái)降低成本，提高企業(yè)價(jià)值。

第四，時(shí)間是價(jià)值鏈分析強(qiáng)調(diào)的重要因素。世界級(jí)公司通過(guò)壓縮設(shè)計(jì)、實(shí)施和生產(chǎn)循環(huán)來(lái)縮短將產(chǎn)品推向市場(chǎng)的時(shí)間。這些公司通過(guò)消除不增值時(shí)間——不給顧客帶來(lái)價(jià)值的時(shí)間（例如浪費(fèi)在產(chǎn)品返工上的時(shí)間）來(lái)迅速向顧客提品。現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展帶來(lái)產(chǎn)品生命周期的縮短，產(chǎn)品即使成本再低，一旦成為淘汰品，它就不再具有價(jià)值。因此，價(jià)值鏈分析給作業(yè)成本分析注入時(shí)間的理念，使作業(yè)成本管理不僅關(guān)注成本的高低，同時(shí)應(yīng)把時(shí)間看成其管理的因素，不僅要消除不增值作業(yè)而且要消除不增值時(shí)間。

總之，將作業(yè)成本管理和價(jià)值鏈分析思想相結(jié)合，能有效避免僅僅把作業(yè)成本管理當(dāng)做純粹的成本計(jì)算手段，既能體現(xiàn)作業(yè)成本管理成本計(jì)算準(zhǔn)確的優(yōu)點(diǎn)，又能使其與企業(yè)戰(zhàn)略保持一致，為企業(yè)成本管理提供更為準(zhǔn)確的依據(jù)。

三、價(jià)值鏈分析在實(shí)際應(yīng)用領(lǐng)域?qū)ψ鳂I(yè)成本管理的依賴作業(yè)成本管理是借鑒價(jià)值鏈思想，另一方面，作業(yè)成本管理作為價(jià)值鏈分析實(shí)際應(yīng)用的一種方法選擇，又是價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)。

體現(xiàn)在作業(yè)鏈?zhǔn)莾r(jià)值鏈的基礎(chǔ)，也體現(xiàn)在作業(yè)成本管理把成本管理細(xì)化到“作業(yè)”層次，為價(jià)值鏈分析的有效運(yùn)用提供數(shù)據(jù)支持，使得價(jià)值鏈分析不再僅僅被看做是一種理論工具，而與具體戰(zhàn)略決策和實(shí)施過(guò)程結(jié)合起來(lái)。

（1）企業(yè)的價(jià)值鏈?zhǔn)怯裳邪l(fā)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等一系列價(jià)值活動(dòng)組成，資源在企業(yè)整個(gè)價(jià)值鏈中都會(huì)有所消耗，許多企業(yè)在以一個(gè)具有競(jìng)爭(zhēng)性的價(jià)格提供給消費(fèi)者所需求的產(chǎn)品和勞務(wù)的同時(shí)，都在努力使價(jià)值鏈中所有環(huán)節(jié)上的資源耗費(fèi)最小化。作業(yè)成本管理的作業(yè)鏈等同于價(jià)值鏈分析的價(jià)值鏈，因此可以將價(jià)值活動(dòng)細(xì)分為一系列作業(yè)，結(jié)合作業(yè)成本管理，利用作業(yè)成本法準(zhǔn)確計(jì)算出每項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)活動(dòng)的成本和價(jià)值，從而為價(jià)值鏈分析提供最基本的信息基礎(chǔ)，評(píng)估價(jià)值鏈各個(gè)組成部分的資源使用和耗費(fèi)狀況。

作業(yè)成本管理將作業(yè)區(qū)分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”，對(duì)于增值作業(yè)加大成本投入充分發(fā)揮增值作用，對(duì)于非增值作業(yè)應(yīng)盡力消除，以達(dá)到降低成本，優(yōu)化作業(yè)鏈，從而保證優(yōu)化價(jià)值鏈的目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（2）價(jià)值鏈分析需要確定企業(yè)的成本優(yōu)勢(shì)，以確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。價(jià)值鏈分析將整體價(jià)值活動(dòng)分解為單獨(dú)的價(jià)值活動(dòng)，這時(shí)需要反映三項(xiàng)基本內(nèi)容：其一，價(jià)值活動(dòng)成本的大小；其二，價(jià)值活動(dòng)的成本在價(jià)值活動(dòng)總成本所占的比例；其三，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在進(jìn)行該活動(dòng)時(shí)的差異。這些都可以利用作業(yè)成本管理的數(shù)據(jù)。

進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析時(shí)，可以結(jié)合作業(yè)成本管理找出占企業(yè)成本比例較大的價(jià)值活動(dòng)，以此確定成本管理和控制的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，做到有的放矢。行業(yè)價(jià)值鏈分析也可以利用作業(yè)成本數(shù)據(jù)：通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算出行業(yè)價(jià)值鏈上各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)的成本和價(jià)值，以此決定企業(yè)將處在行業(yè)價(jià)值鏈的哪個(gè)位置，也可以據(jù)此進(jìn)行前向或后向整合，使企業(yè)達(dá)到降低成本的目的。進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析可以利用作業(yè)成本法計(jì)算競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的成本，并與企業(yè)自己的價(jià)值鏈成本進(jìn)行比較，以明確自己的成本地位，找出自己相對(duì)的成本優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。此外，還可以應(yīng)用作業(yè)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)桿管理，確定企業(yè)在哪些方面與優(yōu)秀企業(yè)存在差距，從而采取相應(yīng)措施予以彌補(bǔ)。

篇(4)

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 企業(yè)預(yù)算 預(yù)算管理

一、作業(yè)成本法理論分析

1941年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克?科勒教授在《會(huì)計(jì)論壇》上就作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念做出闡述，之后將這些概念直接計(jì)入《會(huì)計(jì)師辭典》中。值得注意的是埃里克?科勒教授提出的作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會(huì)計(jì)等相關(guān)概念不嚴(yán)謹(jǐn)，存在著較大的漏洞。1971年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者喬治斯托布斯博士致力于埃里克?科勒教授研究成果基礎(chǔ)之上，對(duì)作業(yè)、成本、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念做出系統(tǒng)性論述，并一一糾正了埃里克?科勒教授闡述中的不足之處，并且喬治斯托布斯博士將這一研究成本記錄在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》中，并予以出版，該書出版后在世界范圍內(nèi)引起了極大的轟動(dòng)，越來(lái)越多的人開(kāi)始認(rèn)識(shí)到作業(yè)會(huì)計(jì)成本相關(guān)問(wèn)題。至二十世紀(jì)八十年代后期，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者發(fā)現(xiàn)企業(yè)的成本信息與現(xiàn)實(shí)不相符，此時(shí)作業(yè)成本相關(guān)問(wèn)題正式被引入企業(yè)中。同時(shí)，1987年至1989年兩年間，庫(kù)伯獨(dú)自在《成本管理》上先后報(bào)表了四篇關(guān)于作業(yè)成本法論文，并且與卡普蘭共同在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了《正計(jì)量成本才能做出正確決策》，上述五篇文章的發(fā)表不僅為庫(kù)伯贏來(lái)了“作業(yè)成本研究大師”的贊號(hào)，而且還為推動(dòng)作業(yè)成本法的發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)，進(jìn)一步推動(dòng)了企業(yè)成本會(huì)計(jì)改革進(jìn)程。

二十世紀(jì)末，受計(jì)算機(jī)為主導(dǎo)的生產(chǎn)自動(dòng)化、智能化程度大幅度提高的影響，使得作業(yè)成本法迎來(lái)了首次大發(fā)展、大繁榮。同時(shí)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的缺陷日益突出，逐漸無(wú)法滿足社會(huì)及其企業(yè)的需求，此形勢(shì)下，庫(kù)伯獨(dú)自在《成本管理》上先后報(bào)表了四篇關(guān)于作業(yè)成本法論文，并且與卡普蘭共同在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表了《正計(jì)量成本才能做出正確決策》，在其著作中全面探析了作業(yè)成本法的概念、作業(yè)成本的動(dòng)因以及作業(yè)成本法存在的基礎(chǔ)使用的現(xiàn)實(shí)意義，大大推進(jìn)了作業(yè)成本法的發(fā)展與成熟。另外，卡普蘭教授針對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性和可信性問(wèn)題出版了《管理會(huì)計(jì)相關(guān)性消失》一書，該書重點(diǎn)研究了作業(yè)成本法相關(guān)問(wèn)題，并對(duì)其管理理論做出一一分析，進(jìn)一步明確了作業(yè)成本法相關(guān)概念和意義。

二、基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算的執(zhí)行與控制

（一）基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算的執(zhí)行

基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算編制實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)更為完全的參與式編制過(guò)程，所以執(zhí)行基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算時(shí)更能夠充分展現(xiàn)出積極性、能動(dòng)性的顯著特征，從這一層面講，負(fù)責(zé)執(zhí)行基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算的人員并非單純的完成任務(wù)，而是實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值。同時(shí)，在基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，執(zhí)行人員是為達(dá)到自身為自身設(shè)定的目標(biāo)而努力，而預(yù)算主管主要負(fù)責(zé)輔助指導(dǎo)執(zhí)行人員完成目標(biāo)。

另外，基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)分析問(wèn)題，及時(shí)解決問(wèn)題。做好對(duì)基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算調(diào)整優(yōu)化工作，（1）結(jié)合執(zhí)行環(huán)境的變化狀況，及時(shí)調(diào)整優(yōu)化基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算，切實(shí)規(guī)避預(yù)算滯后現(xiàn)象的發(fā)生，充分發(fā)揮全面預(yù)算對(duì)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的指導(dǎo)控制積極效應(yīng)；（2）將管理層的努力意向在全面預(yù)算中予以準(zhǔn)確全面反映，通過(guò)調(diào)整優(yōu)化基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算促使管理層的努力意向轉(zhuǎn)化為實(shí)踐。

（二）基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算的控制

通常情況下，規(guī)劃與控制具有密切聯(lián)系，其中預(yù)算規(guī)劃呈現(xiàn)前瞻性特征，即為實(shí)現(xiàn)某種特定目標(biāo)提供指導(dǎo)方向；而控制呈現(xiàn)回歸性特征，通過(guò)對(duì)比預(yù)計(jì)結(jié)果與實(shí)際結(jié)果，發(fā)現(xiàn)基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算編制與執(zhí)行過(guò)程中存在的不足之處，之后有針對(duì)性采取有效措施予以糾正，推進(jìn)基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算正常開(kāi)展。

企業(yè)應(yīng)以事前控制為基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算控制的切入點(diǎn)與著重點(diǎn)，即明確作業(yè)成本預(yù)算目標(biāo)，量化企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)理念使其成為可衡量、可審查的分階段目標(biāo)，之后才能夠得以逐步實(shí)現(xiàn)。對(duì)于絕大多數(shù)企業(yè)而言，滿足用戶多方面需求，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益價(jià)值最大化為終極經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，若將滿足用戶多方面需求與實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益價(jià)值最大化協(xié)調(diào)至完全一致實(shí)屬不易，從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略層面看，只要企業(yè)能夠滿足用戶多方面需求，便為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益價(jià)值最大化提供了更多契機(jī)。

基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算事中控制同樣不容忽視。通過(guò)事中控制能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)各項(xiàng)目標(biāo)執(zhí)行過(guò)程中存在的薄弱環(huán)節(jié)，從而為調(diào)整優(yōu)化基于作業(yè)成本法的全面預(yù)算，更好的實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本預(yù)算目標(biāo)提供了依據(jù)，從根本上防止了企業(yè)資源浪費(fèi)、流失等現(xiàn)象的發(fā)生，為降低企業(yè)作業(yè)成本，增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與效益打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

三、基于作業(yè)成本法的預(yù)算管理體系的優(yōu)勢(shì)

（一）以作業(yè)信息為依據(jù)進(jìn)行預(yù)算編制，可以使預(yù)算建立在真實(shí)的基礎(chǔ)上；其次將報(bào)告的實(shí)際成本與預(yù)算成本采用同一種方法，可以增強(qiáng)實(shí)際成本與預(yù)算成本的可比性，從而使成本控制落實(shí)到實(shí)處。

（二）基于作業(yè)的預(yù)算可以計(jì)算出每項(xiàng)產(chǎn)出作業(yè)的單位成本，進(jìn)而使我們能有效地做到與內(nèi)部或外部的相似作業(yè)進(jìn)行比較。

（三）在基于作業(yè)成本法的預(yù)算管理體系下，經(jīng)營(yíng)循環(huán)預(yù)算的平衡和財(cái)務(wù)循環(huán)預(yù)算的平衡可以分別實(shí)現(xiàn)，所以企業(yè)在編制預(yù)算時(shí)，可以先實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)循環(huán)預(yù)算的平衡，然后再據(jù)此結(jié)果進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算，而無(wú)須計(jì)算不能平衡的經(jīng)營(yíng)循環(huán)預(yù)算的財(cái)務(wù)結(jié)果。

四、作業(yè)成本法在企業(yè)預(yù)算管理中的應(yīng)用

作業(yè)成本法的基本原理是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品對(duì)象消耗作業(yè)”。產(chǎn)品對(duì)象是引起作業(yè)發(fā)生的原因，而每一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源。因此，我們首先要分析企業(yè)的作業(yè)鏈，劃分作業(yè)中心，明確作業(yè)在資源向產(chǎn)品的歸集中所處的中心位置，我們先根據(jù)資源動(dòng)因?qū)⑵髽I(yè)發(fā)生的資源歸集到相關(guān)聯(lián)的作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本，然后將作業(yè)成本按照一定的作業(yè)動(dòng)因分配至成本對(duì)象，具體上應(yīng)包括如下步驟：

（一）確認(rèn)作業(yè)和作業(yè)中心

作業(yè)是成本歸集的中心和基本單位，因此劃分作業(yè)是作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)，也是作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的關(guān)鍵。作業(yè)太多會(huì)大大增加工作量，太少又會(huì)影響計(jì)算的精確性。因此，作業(yè)的劃分應(yīng)遵循成本一效益原則，在計(jì)量成本與精確性之間找到一個(gè)平衡。劃分作業(yè)時(shí)應(yīng)認(rèn)真分析企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程，確認(rèn)企業(yè)的作業(yè)鏈，根據(jù)作業(yè)鏈劃分作業(yè)中心，再在作業(yè)中心下面細(xì)分作業(yè)。另外，我們還要根據(jù)企業(yè)的主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和輔助活動(dòng)劃分主要作業(yè)和次要作業(yè)，以確定成本分配的流程。

（二）計(jì)量各種資源消耗，將資源成本歸集到各資源庫(kù)。

企業(yè)的資源大致可以分為貨幣資源、人力資源、動(dòng)力資源、廠房設(shè)備資源等。在作業(yè)成本計(jì)算中之所以將資源作為一個(gè)重要的切入點(diǎn)來(lái)進(jìn)行分析，是因?yàn)槠髽I(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中要消耗資源，成本計(jì)算應(yīng)反映作業(yè)消耗了哪些資源，以及資源。是怎樣被消耗的。在企業(yè)資源被各項(xiàng)作業(yè)消耗以后，有關(guān)部門應(yīng)采取一定的方法對(duì)其進(jìn)行分類，歸集資源費(fèi)用到設(shè)定的資源庫(kù)。資源庫(kù)的設(shè)置應(yīng)和企業(yè)的作業(yè)組織結(jié)構(gòu)相結(jié)合，和與其對(duì)應(yīng)的作業(yè)聯(lián)系起來(lái)，以便于將資源庫(kù)的成本分配到各關(guān)聯(lián)作業(yè)。

（三）確認(rèn)資源動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)成本

我們可以從總分類賬中查到各種資源的信息，然后根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源庫(kù)的成本分配到相關(guān)聯(lián)的作業(yè)。有一些資源可以直接歸屬到產(chǎn)品中，則直接計(jì)入產(chǎn)品的成本中；有些資源只為某項(xiàng)作業(yè)發(fā)生，可以直接將該資源計(jì)入相關(guān)作業(yè)的成本；還有一些共同資源，可能要為多個(gè)作業(yè)服務(wù)，因此必須選擇合適的資源動(dòng)因在各個(gè)作業(yè)之間進(jìn)行分配。

（四）將各作業(yè)中心的成本分配到成本對(duì)象

在這一步最重要的工作是作業(yè)動(dòng)因的選擇。一般而言，成本動(dòng)因的選擇應(yīng)由企業(yè)的工廠技術(shù)人員和成本會(huì)計(jì)師等人共同商討確定。成本動(dòng)因應(yīng)選擇作業(yè)與成本對(duì)象之間因果關(guān)系明確，有代表性的或重要的因素。成本動(dòng)因應(yīng)簡(jiǎn)單、易懂。

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篇(5)

關(guān)鍵詞：醫(yī)院物流管理；現(xiàn)狀；作業(yè)成本法；可行性

中圖分類號(hào)：F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2011）09-0107-02

隨著醫(yī)療改革的深入和醫(yī)保制度的推行，醫(yī)院面臨新的挑戰(zhàn)。各種改革都要求醫(yī)院的醫(yī)療經(jīng)費(fèi)開(kāi)支清楚，成本降低，而醫(yī)院的發(fā)展又依靠經(jīng)濟(jì)效益的提高。要達(dá)到這種“優(yōu)質(zhì)、高效、低耗”的目標(biāo)，就需要我們對(duì)醫(yī)院進(jìn)行科學(xué)的管理。醫(yī)院作為一個(gè)特殊的服務(wù)性行業(yè)，與一般企業(yè)一樣，同樣存在著如何對(duì)醫(yī)療活動(dòng)中的藥品以及醫(yī)療器械設(shè)備和后勤物資的物流進(jìn)行科學(xué)有效管理的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。由于醫(yī)院自身的特殊性，其物流活動(dòng)較一般企業(yè)相對(duì)復(fù)雜，成本也較高，所以有學(xué)者認(rèn)為建設(shè)現(xiàn)代化醫(yī)院應(yīng)該優(yōu)先考慮物流問(wèn)題，對(duì)物流方面管理的好壞直接影響著醫(yī)院整體的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益?？梢?jiàn)，醫(yī)院物流作為一個(gè)關(guān)鍵性的成本改善領(lǐng)域，越來(lái)越引起人們的高度重視 [1]。

一、中國(guó)醫(yī)院物流管理現(xiàn)狀

醫(yī)院物流是物流業(yè)在醫(yī)療領(lǐng)域的延伸，目前并沒(méi)有關(guān)于醫(yī)院物流的權(quán)威的定義。一般認(rèn)為，狹義的醫(yī)院物流是指藥品耗材的采購(gòu)供應(yīng)及分配；而廣義的醫(yī)院物流幾乎涵蓋了醫(yī)院所有業(yè)務(wù)部門的日常作業(yè)和管理活動(dòng)，如患者就診的流程、醫(yī)院文書檔案?jìng)鬏敚òúv、醫(yī)生處方、檢驗(yàn)報(bào)告單、醫(yī)療收費(fèi)單據(jù)和賬目等）、醫(yī)用物資傳送（包括藥品、藥械器材、無(wú)菌醫(yī)用材料、手術(shù)器械等）、醫(yī)用標(biāo)本送達(dá)（包括化驗(yàn)標(biāo)本、病理標(biāo)本等）以及醫(yī)院后勤部門的采購(gòu)、裝卸搬運(yùn)、儲(chǔ)存保管、供應(yīng)等保障活動(dòng)等[2]。醫(yī)院物流可細(xì)分為醫(yī)療流程、采購(gòu)物流、庫(kù)存管理、分發(fā)與供應(yīng)、醫(yī)用廢棄品物流等五個(gè)主要活動(dòng)領(lǐng)域。

中國(guó)醫(yī)院物流管理無(wú)論從實(shí)踐還是理論研究上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于發(fā)達(dá)國(guó)家。作為一個(gè)專業(yè)化的行業(yè)物流領(lǐng)域，中國(guó)醫(yī)院物流還處于發(fā)展初期。制約中國(guó)醫(yī)院物流發(fā)展的因素主要有：人們對(duì)醫(yī)院物流管理的認(rèn)識(shí)程度不夠，大多仍停留在單純的物品流動(dòng)領(lǐng)域，而忽視了醫(yī)院的人流及患者就醫(yī)的流程，以及缺少相關(guān)的物流管理專業(yè)人才。

目前，大多數(shù)醫(yī)院在采購(gòu)物品時(shí)已經(jīng)采取了多批次、小批量的模式，改變了以前依賴庫(kù)存的狀況，而且是有利于醫(yī)院的買方市場(chǎng)，選擇的余地很大。但醫(yī)院的物品倉(cāng)庫(kù)大多還是屬于過(guò)去的老式倉(cāng)庫(kù)，貨架簡(jiǎn)陋，物品的運(yùn)送、裝卸主要還是依賴小推車等工具，而非機(jī)械化裝置和電子化設(shè)備。在庫(kù)存管理上，對(duì)“零庫(kù)存”的認(rèn)識(shí)不足，沒(méi)有采用科學(xué)的庫(kù)存管理方法。在領(lǐng)貨、發(fā)貨的過(guò)程中，人流、物流通道沒(méi)有分開(kāi)起，這樣不僅效率低下，而且消耗了大量的人力、物力，從而導(dǎo)致了物流的運(yùn)營(yíng)成本增加。

從總體上看，國(guó)內(nèi)醫(yī)院物流仍基本停留于功能性的物流管理階段。如單純的物資采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸和供應(yīng)等。這些物流職能彼此間缺乏有機(jī)聯(lián)系。醫(yī)院物流網(wǎng)絡(luò)設(shè)計(jì)不良，如國(guó)內(nèi)大多數(shù)醫(yī)院采用龐大的專職傳送隊(duì)伍、手推車和專用電梯，使得人流與物流混合在一起，物品傳送效率低下?；诹鞒袒尼t(yī)院物流系統(tǒng)框架尚未建立，醫(yī)院信息系統(tǒng)只能支持基本的后勤業(yè)務(wù)工作，不能從供應(yīng)鏈角度提供集成的一體化支持。

在醫(yī)院物流管理研究方面，筆者選擇“全文”為檢索項(xiàng)，以“醫(yī)院物流管理” 為檢索詞在中國(guó)知網(wǎng)全文數(shù)據(jù)庫(kù)中進(jìn)行檢索，1994年至2010年12月共有文獻(xiàn)162篇（包括期刊論文153篇和學(xué)位論文9篇），其中2005年至今發(fā)表文獻(xiàn)有145篇，占89.5%。這說(shuō)明中國(guó)醫(yī)院物流的研究正處于起步階段。對(duì)這些文獻(xiàn)進(jìn)行分析，可以看到研究?jī)?nèi)容主要集中在醫(yī)院物流中心的建設(shè)、醫(yī)院物流系統(tǒng)建設(shè)、醫(yī)院物流系統(tǒng)的框架模型研究、醫(yī)院物流的某些技術(shù)應(yīng)用（如條形碼技術(shù)、RFID技術(shù)等）、氣動(dòng)管道物流傳輸系統(tǒng)的應(yīng)用等方面。

二、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法的產(chǎn)生，最早可追溯到20世紀(jì)杰出的會(huì)計(jì)學(xué)大師――埃里克?科勒（Eric Kohler）教授，科勒教授在1952年編著的《會(huì)計(jì)師詞典》首先提出了“作業(yè)”、“作業(yè)賬戶”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”等概念。1971年，喬治?斯托布斯（George Staubus） 教授在《作業(yè)成本核算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》中對(duì)“作業(yè)”、“成本”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面系統(tǒng)的討論，這是理論上研究作業(yè)會(huì)計(jì)的第一部寶貴著作。美國(guó)芝加哥大學(xué)的青年學(xué)者羅賓?庫(kù)珀（Robin Cooper）和哈佛大學(xué)教授羅伯特?卡普蘭（Robert Kaplan）發(fā)展了斯托布斯的思想，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算，從而奠定了作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ) [3]。

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）是基于活動(dòng)的成本核算方法，是指以作業(yè)為間接成本匯集對(duì)象，通過(guò)資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，匯集資源成本到作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)計(jì)量，匯集作業(yè)成本到產(chǎn)品、顧客、服務(wù)或其他成本計(jì)算對(duì)象上去的一種間接成本分配方法。作業(yè)成本法體現(xiàn)的是一種精細(xì)化和多元化的成本計(jì)算和管理的思想。

作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。ABC核算包括四大要素，即資源、作業(yè)、成本對(duì)象和成本動(dòng)因。其中前三個(gè)要素是成本的承擔(dān)者，成本動(dòng)因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因，成本動(dòng)因必須能夠量化。通過(guò)ABC的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)追蹤地動(dòng)態(tài)反映，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“可增值作業(yè)”及時(shí)提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，促進(jìn)企業(yè)管理水平的不斷提高，最終達(dá)到提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。

采用作業(yè)成本法分配物流費(fèi)用可分為兩個(gè)階段：第一，通過(guò)資源動(dòng)因把有關(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的資源歸集到作業(yè)成本庫(kù)中，形成作業(yè)成本；第二，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)成本庫(kù)中歸集的成本分配到成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）中去，最終得到產(chǎn)出成本。再與直接成本相加，可求得每個(gè)成本對(duì)象的全部成本。即：產(chǎn)品（服務(wù)）成本=直接成本+由作業(yè)成本庫(kù)分配來(lái)的物流成本。

三、應(yīng)用作業(yè)成本法管理醫(yī)院物流的可行性分析

從作業(yè)成本法的角度，醫(yī)院可以被定義為通過(guò)綜合運(yùn)用醫(yī)療設(shè)備、藥品、醫(yī)護(hù)人員等資源來(lái)服務(wù)于病人，通過(guò)治療病人的各種疾病來(lái)獲得相應(yīng)經(jīng)濟(jì)回報(bào)的組織。醫(yī)院發(fā)生物流成本的過(guò)程是：病人消耗醫(yī)院提供的特定服務(wù)作業(yè)（包括醫(yī)護(hù)人員的治療活動(dòng)、醫(yī)療設(shè)備的使用等等），然后是這些特定的作業(yè)對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)資源的消耗（即成本的發(fā)生，包括對(duì)應(yīng)的醫(yī)護(hù)人員工資費(fèi)用的支付、醫(yī)療設(shè)備的折舊費(fèi)用的攤銷等等）。這種分兩步歸集成本的手段能夠更加清晰地劃清醫(yī)院內(nèi)部的各種成本動(dòng)因，因此，使得成本的分配更加準(zhǔn)確，作為決策的信息更加相關(guān)。

可見(jiàn)，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的思想方法在物流成本管理中越來(lái)越得到重視，將其引入到醫(yī)院物流成本核算管理中是客觀可行的，其主要理由如下：

1.醫(yī)院物流過(guò)程的可分解性。醫(yī)院物流過(guò)程雖然復(fù)雜，但都可以分解為單獨(dú)的活動(dòng)（作業(yè)），比如醫(yī)院外科的診治流程可分為醫(yī)師診療、化驗(yàn)取血、日常護(hù)理、輸液、取發(fā)口服藥、術(shù)后監(jiān)護(hù)等環(huán)節(jié)；醫(yī)院供應(yīng)室的作業(yè)包括回收、清洗、整理、包裝、消毒和配送等環(huán)節(jié)，相應(yīng)地物流成本就可以按這些作業(yè)過(guò)程進(jìn)行成本計(jì)算。這也為醫(yī)院實(shí)施作業(yè)管理提供了可能。

2.物流費(fèi)用在總成本所占比例日益增高。由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，許多企業(yè)的物流費(fèi)用在產(chǎn)成品中所占的比重越來(lái)越大，而這些費(fèi)用不能直接歸入成本計(jì)算對(duì)象。作業(yè)成本法能較好地解決物流費(fèi)用在成本核算中的難題。同樣，醫(yī)院的臨床科室需要其他科室的服務(wù)才能開(kāi)展工作，包括醫(yī)技科室、后勤科室等，間接費(fèi)用相當(dāng)大，這恰好符合作業(yè)成本法的適用范圍 [4]。

3.醫(yī)療服務(wù)具有開(kāi)放性的特點(diǎn)。作業(yè)成本法在產(chǎn)品（服務(wù)）品種多樣，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，工藝多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)的情況下適用[5]。而醫(yī)院提供的產(chǎn)品，即醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，種類多，服務(wù)數(shù)量差異大，技術(shù)難易、風(fēng)險(xiǎn)高低差異很大。隨著醫(yī)療技術(shù)的發(fā)展，對(duì)疾病研究的深入，醫(yī)院科室設(shè)置越來(lái)越多，不同科室之間的差別很大。醫(yī)院的物流成本是在為患者提供服務(wù)過(guò)程中發(fā)生的，物流成本的高低與患者需求相對(duì)應(yīng)。在醫(yī)療服務(wù)過(guò)程中，每個(gè)患者的情況各不相同，所需要的診療過(guò)程也是不同的，如需要的時(shí)間不同、即需要的技術(shù)含量不同；需要使用的設(shè)備儀器或試劑不同等，這也符合作業(yè)成本法的適用特征。

4.醫(yī)院物流成本管理需要非財(cái)務(wù)方信息。醫(yī)療服務(wù)針對(duì)的患者不同，可能導(dǎo)致物流成本管理需要不同。同時(shí)，不同產(chǎn)品物流成本產(chǎn)生的效益也不同，在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下無(wú)法反映針對(duì)不同患者提供醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的成本，而作業(yè)成本法正好適用于這種個(gè)性化生產(chǎn)（服務(wù)）要求強(qiáng)的情況。由于物流成本管理的要求與作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)剛好相吻合，運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本管理，不但能相對(duì)準(zhǔn)確地提供物流成本信息，同時(shí)也能提供管理所需要的非財(cái)務(wù)信息。

四、小結(jié)

從中國(guó)醫(yī)院物流管理的實(shí)踐與研究現(xiàn)狀來(lái)看，中國(guó)醫(yī)院物流還處于發(fā)展初期，對(duì)醫(yī)院物流的研究正處于起步階段，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，還存在很大差距。作業(yè)成本法是以作業(yè)為橋梁連接企業(yè)資源與最終產(chǎn)品的一種先進(jìn)的思想方法，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的計(jì)算和有效控制可以為企業(yè)決策提供有價(jià)值的信息，它在物流成本管理中的應(yīng)用越來(lái)越得到人們的高度重視。本文通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法在中國(guó)醫(yī)院物流成本管理中應(yīng)用的可行性進(jìn)行分析，我們發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在中國(guó)醫(yī)院具有很廣闊的應(yīng)用前景。可見(jiàn)，研究作業(yè)成本法在醫(yī)院物流成本管理中的應(yīng)用具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

參考文獻(xiàn)：

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[3]王欣蘭.物流成本管理[M].北京：清華大學(xué)出版社，北京交通大學(xué)出版社，2010：1.

篇(6)

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 物流企業(yè) 適用性

一、作業(yè)成本法發(fā)展歷史及其研究現(xiàn)狀

1.國(guó)外發(fā)展?fàn)顩r

作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代的美國(guó)，到目前為止其被認(rèn)為是管理會(huì)計(jì)最新的理論之一。埃里克?科勒（Eric Kohler）（美國(guó)）（1941）認(rèn)為企業(yè)消耗的所有成本都具有變動(dòng)、可以消除的性質(zhì)，并于1952年編著了《會(huì)計(jì)師詞典》，在其中引入了作業(yè)會(huì)計(jì)、作業(yè)和作業(yè)賬戶等概念，作業(yè)成本法從此產(chǎn)生。

喬治?斯托布斯（George J Staubus）（1971）在其發(fā)表的論文中介紹了作業(yè)成本計(jì)算的賬務(wù)處理方法和作業(yè)投入產(chǎn)出的控制方法，并指出成以作業(yè)作為計(jì)算的對(duì)象，才能較好的解決成本分配問(wèn)題。作業(yè)成本法理論開(kāi)始有了雛形。

羅賓?庫(kù)珀（Robin Cooper）（芝加哥大學(xué)）與羅伯特?S?卡普蘭（Robert S Kaplan）（哈佛大學(xué)）（1988）認(rèn)為產(chǎn)品成本就是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本的總和，而作業(yè)是成本計(jì)算的最基本對(duì)象。作業(yè)成本法（Activity-Based Cost，簡(jiǎn)稱 ABC）所賴以存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

隨后，卡普蘭和庫(kù)珀（1988-1989）通過(guò)對(duì) 11 家規(guī)模較大的公司進(jìn)行試點(diǎn)分析，發(fā)表了《推行作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動(dòng)》，全面深入的分析了需要 ABC 系統(tǒng)的步驟，適用條件，本質(zhì)，成本動(dòng)因等問(wèn)題。

布朗維奇?曼尼（Bromwich &Bhimani）（1989）指出，作業(yè)成本法雖然解決了成本信息失真的問(wèn)題，但是并沒(méi)有對(duì)作業(yè)成本法是如何增加企業(yè)價(jià)值這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析說(shuō)明的文獻(xiàn)。這標(biāo)志著對(duì)作業(yè)成本法的研究開(kāi)始進(jìn)入了理論的層面，這為作業(yè)成本法的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

彼得?B?B 特尼（Peter B BBrimson） （1991）、詹姆斯?A?布林遜（James A?Brinson）（1991）提出了諸多作業(yè)成本法概念并對(duì)其進(jìn)行了解釋與分析。

格朗瑟?凱尼（Grothand Kinney）（1994）指出完善、系統(tǒng)的成本管理會(huì)對(duì)企業(yè)的價(jià)值產(chǎn)生持需影響。

2.國(guó)內(nèi)發(fā)展?fàn)顩r

我國(guó)對(duì)作業(yè)成本法的研究始于1988年，馬賢明、陳良和易中勝在《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表了《管理會(huì)計(jì)：挑戰(zhàn)、對(duì)策與設(shè)想》一文，在其中介紹了作業(yè)成本法。

余緒纓教授（1993-1994）詳細(xì)系統(tǒng)地介紹了作業(yè)成本法的內(nèi)容、框架以及內(nèi)部聯(lián)系，奠定了我國(guó)會(huì)計(jì)理論界研究作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。

王光遠(yuǎn)（1995）系統(tǒng)地論證了作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)實(shí)施的可行性，并依據(jù)北部電訊公司的試點(diǎn)結(jié)論排除了作業(yè)成本法不能合理分割間接費(fèi)用的情況，在國(guó)內(nèi)對(duì)西方對(duì)作業(yè)的各種分類進(jìn)行了詳細(xì)的介紹，并引入了作業(yè)、作業(yè)鏈、價(jià)值鏈、成本動(dòng)因等概念，介紹了作業(yè)、資源和顧客價(jià)值之間的關(guān)系，為以后的研究提供了豐富的資源。

王平心、韓新民（1999）通過(guò)分析先進(jìn)制造技術(shù)管理對(duì)成本管理方面的要求，剖析了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的弊端，并通過(guò)具體的案例進(jìn)行詳細(xì)分析了作業(yè)成本法的基礎(chǔ)原理、運(yùn)作模式。并將作業(yè)成本法的僅僅從研究從理論擴(kuò)展到了具體應(yīng)用的方面，開(kāi)闊了后來(lái)研究者的思路。

歐佩玉、王平心（2000）初步對(duì)先進(jìn)制造業(yè)進(jìn)行了ABC分析和設(shè)計(jì)，并以此為基礎(chǔ)對(duì)作業(yè)分析法進(jìn)行了理論研究，建立了作業(yè)分析模型來(lái)分析產(chǎn)出價(jià)值和各因素之間的關(guān)系，并據(jù)以提出提高產(chǎn)出價(jià)值、作業(yè)效率和作業(yè)價(jià)值的途徑。

20世紀(jì)80年代以來(lái)，作業(yè)成本計(jì)算法成功地在先進(jìn)制造企業(yè)獲得了廣泛的應(yīng)用，同時(shí)給企業(yè)管理提供了很好的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，利用作業(yè)成本法提供的成本信息進(jìn)行成本的精確控制、預(yù)算的管理等逐漸成為很多企業(yè)的選擇。

二、作業(yè)成本法核算原理及核算體系

1.作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫 ABC），即為基于作業(yè)的成本計(jì)算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用的歸集對(duì)象，通過(guò)成本動(dòng)因、資源動(dòng)因的確認(rèn)、計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到每一個(gè)具體的作業(yè)上，再通過(guò)作業(yè)動(dòng)因的確認(rèn)與計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上的間接費(fèi)用分配方法。它以作業(yè)為中心，通過(guò)確認(rèn)、計(jì)量和動(dòng)態(tài)跟蹤反映作業(yè)成本的，對(duì)作業(yè)業(yè)績(jī)及資源利用情況做出及時(shí)、準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)，形成產(chǎn)品的作業(yè)成本，為消除“不增殖作業(yè)”、改進(jìn)“可增殖作業(yè)”提供及時(shí)有用的信息。

2.作業(yè)成本管理層面

各種資源 作業(yè)中心 作業(yè) 制造中心 最后產(chǎn)品

從圖中不難看出作業(yè)成本法的核算原理：（1）產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；（2）資源形成資源成本，作業(yè)形成作業(yè)成本，產(chǎn)品形成產(chǎn)品成本；（3）隨著作業(yè)消耗資源，資源成本將轉(zhuǎn)移到作業(yè)成本。

三、適用性分析

1.作業(yè)成本法在我國(guó)物流行業(yè)中應(yīng)用的必要性分析

由于作業(yè)成本法是較為先進(jìn)、實(shí)用的管理方法，所以運(yùn)用它可以有效地計(jì)算、控制物流成本。從以下方面體現(xiàn)出將作業(yè)成本法運(yùn)用于物流成本的必要性。

（1）作業(yè)成本法迎合了物流企業(yè)的間接成本在總成本中所占比例較高的特點(diǎn)。物流企業(yè)的間接成本種類多、范圍廣，在其總成本中所占的比例較高。例如物流企業(yè)在運(yùn)輸過(guò)程中，需支付給運(yùn)輸員的費(fèi)用，如工資、福利等支出，以及運(yùn)輸車輛所消耗的能源費(fèi)用均屬于營(yíng)運(yùn)間接費(fèi)用。在物流過(guò)程中，很多費(fèi)用不能歸為直接材料和直接人工，因此只能算進(jìn)間接費(fèi)用。間接成本比重大這一特點(diǎn)適用于作業(yè)成本法的要求。

（2）揭示了物流成本發(fā)生的因果關(guān)系。引起成本發(fā)生的根本原因是作業(yè)，而產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)則是作業(yè)產(chǎn)生的原因，所以運(yùn)用作業(yè)成本法可以更客觀地獲得相關(guān)信息，最大限度地降低資源的耗費(fèi)，完善作業(yè)的環(huán)節(jié)，從因果根源上幫助企業(yè)提高作業(yè)效率和作業(yè)水平。

（3）能準(zhǔn)確地提供物流成本信息。作業(yè)成本法分配物流費(fèi)用依據(jù)的是引起成本的驅(qū)動(dòng)因素，所以它能提供更為及時(shí)有效的信息，方便管理層決策。

（4）擴(kuò)大了物流成本核算的范圍。與傳統(tǒng)方法不同的是，作業(yè)成本法的核算包括了成本動(dòng)因這一重要因素，并且顧客、市場(chǎng)等也是其考慮對(duì)象，所以作業(yè)成本法在物流成本核算的范圍上有所擴(kuò)展。

（5）有利于加強(qiáng)物流成本控制。成本動(dòng)因作為作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，能有效反映每項(xiàng)資源的耗費(fèi)情況。所以作業(yè)成本法能準(zhǔn)確及時(shí)地對(duì)物流成本控制提供信息，并設(shè)置責(zé)任機(jī)制，將員工的獎(jiǎng)懲和作業(yè)成本緊密聯(lián)系在一起，達(dá)到有效控制物流成本的目的。

（6）方便企業(yè)進(jìn)行短期決策。作業(yè)成本法在對(duì)物流成本流程的完善過(guò)程中，不僅將增值鏈最優(yōu)化，同時(shí)可以準(zhǔn)確核算出每一項(xiàng)作業(yè)的實(shí)際成本，該優(yōu)勢(shì)有利于企業(yè)的短期決策。

（7）有效解決物流企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)難的問(wèn)題。作業(yè)成本法還可幫助企業(yè)進(jìn)行定價(jià)決策。由于服務(wù)性質(zhì)強(qiáng)，作業(yè)鏈復(fù)雜，物流企業(yè)存在著定價(jià)難的困難。作業(yè)成本法可對(duì)企業(yè)物流作業(yè)鏈的各環(huán)節(jié)進(jìn)行準(zhǔn)確分析，一方面，通過(guò)對(duì)各項(xiàng)作業(yè)成本的計(jì)算，獲取真實(shí)信息，從而分析出價(jià)值。另一方面，可以找出價(jià)值少或無(wú)價(jià)值的環(huán)節(jié)，消除無(wú)增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)對(duì)增值鏈的最優(yōu)改造。

（8）有利于建立新的物流成本責(zé)任系統(tǒng)。企業(yè)建立物流作業(yè)鏈的同時(shí)，各方責(zé)任也貫穿其中，物流成本庫(kù)也可看作是一個(gè)物流成本責(zé)任中心，從成本庫(kù)中的成本費(fèi)用可以判斷出是否增加了最終產(chǎn)品的價(jià)值。利用作業(yè)成本法建立新的物流責(zé)任鏈，有效地發(fā)揮各個(gè)環(huán)節(jié)的作用，可充分利用物流資源，提高經(jīng)濟(jì)效益。

2.作業(yè)成本法在我國(guó)物流行業(yè)中應(yīng)用的可行性分析

（1）物流成本費(fèi)用的特點(diǎn)決定了作業(yè)成本法在物流企業(yè)的可行性。在物流企業(yè)中，間接費(fèi)用包含的項(xiàng)目范圍廣、種類多，占整個(gè)物流企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本的絕大部分。例如，在物流企業(yè)的倉(cāng)儲(chǔ)過(guò)程中，倉(cāng)庫(kù)管理員的工資、福利費(fèi)等職工薪酬支出，以及倉(cāng)庫(kù)建筑的折舊、維修等間接費(fèi)用構(gòu)成了倉(cāng)儲(chǔ)作業(yè)的成本；在物流活動(dòng)發(fā)生過(guò)程中，諸如運(yùn)輸車輛的維護(hù)與保養(yǎng)費(fèi)，搬運(yùn)裝卸費(fèi)用，設(shè)備的維修和折舊費(fèi)，信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)維護(hù)費(fèi)及物業(yè)管理費(fèi)等間接費(fèi)用，不能歸入直接材料和直接人工。所以，物流企業(yè)得間接費(fèi)用在其總成本中所占的比例較高的特點(diǎn)與作業(yè)成本法適用的條件相吻合。

（2）物流過(guò)程的可分解性。單獨(dú)的作業(yè)組合程物流過(guò)程。比如可以把運(yùn)輸分解為搬運(yùn)、裝卸、運(yùn)送等，這為物流企業(yè)作業(yè)管理的實(shí)施提供了便利。

（3）物流企業(yè)活動(dòng)具有個(gè)性化服務(wù)、小批次的特點(diǎn)。提供物流服務(wù)是物流企業(yè)的活動(dòng)，可以把提供物流服務(wù)看成是物流企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，由于物流服務(wù)是無(wú)形的，間接費(fèi)用構(gòu)成其成本的大部分，直接材料和直接人工的消耗很少。，其產(chǎn)品主要體現(xiàn)于企業(yè)與客戶簽訂的合同中，與不同簽訂的客戶合同的差異性比較大。在產(chǎn)品工藝多變、品種多樣、生產(chǎn)作業(yè)調(diào)整頻繁的情況下，作業(yè)成本法可以有效的發(fā)揮作用，這正好滿足了企業(yè)物流成本核算的需要。

（4）物流企業(yè)具有高素質(zhì)的管理人才。對(duì)企業(yè)管理人員的素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，是作業(yè)成本法的應(yīng)用要求。需要有高素質(zhì)、高水平的人員進(jìn)行計(jì)劃和實(shí)施，才能運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)物流企業(yè)的成本進(jìn)行管理和控制。隨著逐步完善成本管理方法和不斷積累的財(cái)務(wù)人員經(jīng)驗(yàn)，將會(huì)有越來(lái)越多相關(guān)的高素質(zhì)人才。

（5）物流企業(yè)可以采用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。采購(gòu)、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、配送、搬運(yùn)裝卸、物流信息服務(wù)和流通加工等七個(gè)環(huán)節(jié)是物流企業(yè)完整的物流活動(dòng)過(guò)程。許多不同的作業(yè)和復(fù)雜的作業(yè)信息數(shù)據(jù)又組成每一個(gè)具體環(huán)節(jié)，因此要耗用很大的人力物力，才能實(shí)施作業(yè)成本核算。而且必須依靠計(jì)算機(jī)系統(tǒng)才能分析并加工處理這些繁瑣的數(shù)據(jù)信息，只靠手工是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

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篇(7)

論文摘要：本文通過(guò)對(duì)時(shí)間觀念在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用的闡釋，尤其是現(xiàn)階段時(shí)間成本，時(shí)間收益等概念應(yīng)用的詳細(xì)分析，提出其應(yīng)用價(jià)值。并同時(shí)指出時(shí)間觀念在我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用的不足，為其今后的實(shí)際應(yīng)用提出改進(jìn)建議。

管理會(huì)計(jì)的主要職能是為各種內(nèi)部控制制度提供管理需要的各種數(shù)據(jù)、資料，尤其是為做出最佳經(jīng)營(yíng)決策和提高經(jīng)營(yíng)效率提供各種有用的方案和資料。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)研究總是滯后于企業(yè)管理理論、方法的改進(jìn)，只有企業(yè)管理理論在實(shí)務(wù)中應(yīng)用后，會(huì)計(jì)界才會(huì)尋找一定途徑將其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中加以列示、展現(xiàn)，進(jìn)而為管理的改進(jìn)提供依據(jù)，促使其不斷創(chuàng)新。目前，隨著“時(shí)間”觀念在現(xiàn)代企業(yè)管理理論、實(shí)務(wù)中受到重視并實(shí)際推廣應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)界也展開(kāi)了一系列以時(shí)間觀念為對(duì)象的研究，為時(shí)間觀念在管理會(huì)計(jì)決策、評(píng)價(jià)、推廣中的有效性提供途徑。

一、時(shí)間觀念在管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用的歷程

其實(shí)，管理會(huì)計(jì)從一開(kāi)始就引入了時(shí)間觀念，只是沒(méi)有將時(shí)間作為財(cái)務(wù)指標(biāo)核算，沒(méi)能引起足夠的重視。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展始終是和成本的核算相連，所以大多時(shí)候我們又稱它為成本管理會(huì)計(jì)。從管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段，對(duì)成本的不同處理方法，或不同的成本概念中，我們都可以找到時(shí)間觀念的蹤跡。

19世紀(jì)初期到20世紀(jì)40年代的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)中，制定各種人工、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，已考慮到必要的間歇、停工時(shí)間以及不可避免的廢品需耗用的工時(shí)。直接人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)的制定通常以“時(shí)間與動(dòng)作研究”為基礎(chǔ)，并同時(shí)考慮學(xué)習(xí)曲線理論，把工人工作時(shí)間長(zhǎng)短與工作熟練程度加以聯(lián)系。把人工工時(shí)，機(jī)器工時(shí)，或者工時(shí)費(fèi)用分配率結(jié)合進(jìn)行差異分析，使我們看到時(shí)間觀念應(yīng)用的影子。

在決策性管理會(huì)計(jì)階段，出現(xiàn)了許多成本概念，比如其中的機(jī)會(huì)成本、沉沒(méi)成本等，也都考慮了時(shí)間因素。機(jī)會(huì)成本是指選擇一種行為而放棄另一種行為時(shí)所犧牲的潛在收益?？紤]上大學(xué)問(wèn)題，上大學(xué)的四年時(shí)間應(yīng)當(dāng)是有價(jià)值的，它的機(jī)會(huì)成本應(yīng)當(dāng)是為上大學(xué)而放棄參加工作所可能帶來(lái)的收入。機(jī)會(huì)成本的特殊之處在于它是隱性的，不體現(xiàn)在企業(yè)的任何賬簿中。而沉沒(méi)成本是指過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的，不可能通過(guò)現(xiàn)在或未來(lái)的決策加以改變的成本。也就是說(shuō)，沉沒(méi)成本相對(duì)未來(lái)的決策是無(wú)關(guān)的。可見(jiàn)沉沒(méi)成本概念也體現(xiàn)了過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)等時(shí)間觀念。

而當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展中，更是對(duì)時(shí)間因素倍加重視。時(shí)間的競(jìng)爭(zhēng)是在滿足質(zhì)量、成本的前提下的即時(shí)顧客響應(yīng),時(shí)間的節(jié)省有助于成本的節(jié)約和質(zhì)量的提高。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法（abc）考慮到了各個(gè)成本動(dòng)因花費(fèi)的時(shí)間?？刂莆磥?lái)成本的方法，如產(chǎn)品生產(chǎn)周期成本、供貨周期成本等都從各環(huán)節(jié)要求盡量縮短時(shí)間，減少不必要的時(shí)間。而適時(shí)制（jit）更是把時(shí)間視為至寶，不允許一丁點(diǎn)兒浪費(fèi)，管理會(huì)計(jì)研究出“適時(shí)制下的非積累性成本法”或“反沖成本法”等純粹為jit服務(wù)的成本計(jì)算方法，將時(shí)間的節(jié)約（同時(shí)也是成本的節(jié)約）應(yīng)用的淋漓盡致。

此外，時(shí)間成本、利益速度、時(shí)間評(píng)價(jià)、時(shí)間收益等，都是近幾年提出的與時(shí)間有關(guān)的管理會(huì)計(jì)新概念。將在下面作部分介紹。

二、現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)時(shí)間觀念的主要應(yīng)用

現(xiàn)階段時(shí)間觀念的應(yīng)用主要是時(shí)間成本概念在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法中的應(yīng)用，以及時(shí)間收益等在企業(yè)相關(guān)決策中的應(yīng)用。

（一）時(shí)間成本概念在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法中的應(yīng)用

通過(guò)學(xué)習(xí)，一般人都會(huì)認(rèn)為傳統(tǒng)作業(yè)成本法（abc）是管理公司有限資源的一種行之有效的方法。然而，當(dāng)實(shí)際推行時(shí)，面對(duì)不斷攀升的成本和員工的不滿，大多企業(yè)都只能半途而廢，這是造成管理會(huì)計(jì)理論與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)的原因之一。

2005年1月,哈佛商學(xué)院教授羅伯特·卡普蘭和acorn系統(tǒng)公司創(chuàng)始人及董事長(zhǎng)史蒂文·安德森在《時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法》一文中提出了時(shí)間動(dòng)因概念及其運(yùn)用的效果。它將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行了統(tǒng)一,用時(shí)間動(dòng)因作為統(tǒng)一的度量工具,對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)偅@使得作業(yè)成本法在實(shí)際操作中的難度大大降低。

時(shí)間成本是與企業(yè)時(shí)間壓縮活動(dòng)相關(guān)的必要、合理支出,是為滿足客戶或市場(chǎng)時(shí)間要求而增加的費(fèi)用,以及未能滿足其時(shí)間要求所發(fā)生的損失。時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)，基于公司管理層對(duì)實(shí)際產(chǎn)能和單位作業(yè)時(shí)間消耗的可靠估計(jì)，來(lái)計(jì)算單位作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)成本的成本計(jì)算方法。其核心是在abc的應(yīng)用中嵌入一個(gè)“時(shí)間等式”,以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時(shí)量為基數(shù),列出各種復(fù)雜情況下所需追加的工時(shí),并據(jù)此按照具體情況改變每一項(xiàng)具體作業(yè)所耗時(shí)間的估計(jì)數(shù),從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量,使之更具實(shí)際操作價(jià)值。對(duì)于每一類資源，公司只需估計(jì)出兩個(gè)參數(shù)：一是單位時(shí)間所投入的資源能力的成本，或者稱為單位時(shí)間產(chǎn)能成本；二是產(chǎn)品、服務(wù)和客戶在消耗資源時(shí)所占用的單位時(shí)間數(shù)，或者稱為作業(yè)單位時(shí)間數(shù)。兩個(gè)數(shù)字相乘，就可以得到完成某項(xiàng)作業(yè)的成本，即成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用。

相對(duì)于老的作業(yè)成本法，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法簡(jiǎn)化了公司的作業(yè)成本財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)，避免了傳統(tǒng)作業(yè)成本法把時(shí)間浪費(fèi)在討論本來(lái)主觀性就很強(qiáng)的時(shí)間分配比例問(wèn)題上。按照這套方法，管理人員可直接估計(jì)每項(xiàng)事務(wù)、每個(gè)產(chǎn)品或客戶所花費(fèi)的資源，而不是先將資源成本分?jǐn)偟礁黜?xiàng)活動(dòng)（成本動(dòng)因）上，然后再分?jǐn)偟礁鱾€(gè)產(chǎn)品或客戶上。管理人員能夠很清楚地看到自己的產(chǎn)能利用率與理想的利用率到底有多大的差距，這方面的信息對(duì)提高流程的效率具有重要意義。此外，時(shí)間驅(qū)動(dòng)的作業(yè)成本法通過(guò)采用“時(shí)間等式”能夠更精確地計(jì)算出某項(xiàng)活動(dòng)的具體時(shí)間，從而更為靈活地反映錯(cuò)綜復(fù)雜的實(shí)際，能夠精確反映出訂單和作業(yè)活動(dòng)的不同特點(diǎn)是如何導(dǎo)致處理時(shí)間出現(xiàn)差異的，不僅提高了核算的準(zhǔn)確性，而且可以更好地滿足錯(cuò)綜復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)運(yùn)營(yíng)要求，實(shí)施起來(lái)更為容易。

（二）時(shí)間收益概念在企業(yè)相關(guān)決策中的應(yīng)用

決策會(huì)計(jì)要充分考慮單位時(shí)間收益的問(wèn)題。利益速度概念是指單位時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生的收益。當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)生產(chǎn)能力受到限制時(shí)，為管理者選擇最具收益力的法案提供決策依據(jù)。比如，某企業(yè)可以生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。但是該企業(yè)只有一臺(tái)機(jī)器用來(lái)生產(chǎn)這兩種產(chǎn)品，且機(jī)器工時(shí)數(shù)不能同時(shí)滿足兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)，這樣機(jī)器工時(shí)就是生產(chǎn)能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產(chǎn)品甲的單位售價(jià)為18元，單位變動(dòng)成本為12元，單位邊際貢獻(xiàn)為6元。產(chǎn)品乙的單位售價(jià)為15元，單位變動(dòng)成本為8元，單位邊際貢獻(xiàn)為7元。若不考慮機(jī)器工時(shí)限制，一般會(huì)得出單位邊際利潤(rùn)大的乙產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)優(yōu)先生產(chǎn)的結(jié)論。若考慮到生產(chǎn)單位甲和單位乙產(chǎn)品的機(jī)器工作時(shí)間分別為1/4小時(shí)和1/2小時(shí)。此時(shí)，每一單位機(jī)器工作時(shí)間的邊際利潤(rùn)分別為:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產(chǎn)品的單位時(shí)間收益高，必須優(yōu)先生產(chǎn)甲產(chǎn)品，其結(jié)果正好與前面判斷相反。

進(jìn)行時(shí)間管理是以提高企業(yè)收益為目的，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的時(shí)間觀念的創(chuàng)新及應(yīng)用，且在決策中引入時(shí)間要素，以時(shí)間單位為基準(zhǔn)進(jìn)行決策，提高管理會(huì)計(jì)決策的科學(xué)性。

三、管理會(huì)計(jì)時(shí)間觀念在我國(guó)實(shí)際應(yīng)用不足

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)作用將更加重要。我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和研究是在上世紀(jì)80年代初隨著西方管理會(huì)計(jì)理論的傳入開(kāi)始的，經(jīng)過(guò)多年實(shí)踐，取得了一定成效。但存在的問(wèn)題是管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)，尤其是在新理論、新方法的應(yīng)用上，時(shí)間觀念在我國(guó)的實(shí)際應(yīng)用同樣存在以上問(wèn)題。造成應(yīng)用不足的原因主要是以下幾方面。

會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不能滿足管理會(huì)計(jì)要求。一是我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高，即使是會(huì)計(jì)專業(yè)本?？飘厴I(yè)生，在校期間也只是學(xué)習(xí)了傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)理論方法，對(duì)新的管理會(huì)計(jì)理論可能只做少量了解，對(duì)其具體運(yùn)用更是一無(wú)所知。二是我國(guó)會(huì)計(jì)后續(xù)教育只注重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的更新，不注重管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展。三是我國(guó)會(huì)計(jì)人員參與管理的觀念意識(shí)淡薄。所以，今后應(yīng)從以上方面加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員管理會(huì)計(jì)新理論、新方法的后續(xù)教育。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策當(dāng)局對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視程度直接影響到管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中能否普遍應(yīng)用。由于受到傳統(tǒng)做法和習(xí)慣勢(shì)力的影響，企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策者管理意識(shí)不高。目前迫切需要企業(yè)管理人員更新觀念，加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的重視。

理論界只注重理論研究，且主要集中于介紹引進(jìn)國(guó)外最新研究成果上，不注重實(shí)地研究。管理會(huì)計(jì)是一門應(yīng)用科學(xué)，必須強(qiáng)調(diào)它的實(shí)用價(jià)值，要加強(qiáng)實(shí)地研究，走理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合之路。還要特別注意理論同我國(guó)經(jīng)過(guò)多年探索和實(shí)踐而總結(jié)出來(lái)的成功經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合的問(wèn)題。

時(shí)間觀念對(duì)于企業(yè)贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要性開(kāi)始被越來(lái)越多企業(yè)人士和學(xué)者所認(rèn)可，深刻認(rèn)識(shí)和理解管理會(huì)計(jì)中時(shí)間觀念的發(fā)展及應(yīng)用，對(duì)于我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐發(fā)展具有重要意義。

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