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篇(1)

一、我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對抽象行政行為申請審查的限制條件。只有對規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請審查；向行政復(fù)議機關(guān)提出對“規(guī)定”的審查申請，以對具體行政行為的復(fù)議申請為前提；一并向行政復(fù)議機關(guān)提出對抽象行政行為的審查申請，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對人對抽象行政行為一并申請審查的權(quán)利，無疑對包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對此態(tài)度消極。

（二）對征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢必?zé)o法啟動。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請復(fù)議，也無法直接向法院.顯然是對當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對與稅款相關(guān)的非納稅爭議，實踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對未按時依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對“與稅款直接相關(guān)的罰款爭議不是納稅爭議”已達成共識，但對這類處罰如何申請行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實踐中有不同的觀點。一種觀點認(rèn)為，相對人不可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點認(rèn)為，可以直接申請稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點都不能很好地解決問題。第一種觀點將處罰爭議等同于稅款爭議，未免有失偏頗。如果相對人對稅款并無異議，只是對罰款是否適當(dāng)有異議，此時還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實和理由做出的，對處罰的審理必須基于對征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對罰款申請復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭議的稅款為條件”相矛盾，而且還會助長納稅人借口對罰款有異議而逃避先行納稅動機。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護主義，有利于滿足行政復(fù)議對專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟成本過高；申請人參與復(fù)議審理活動的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會“打折”；上下級稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進行溝通.下級部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項。該機構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實際上是其所從屬的稅務(wù)機關(guān)的行為。在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強的稅務(wù)爭議案件，有利于稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對待雙方當(dāng)事人等問題。（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭議可否直接提訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對人在對“罰款”進行復(fù)議時，適用選擇復(fù)議，對此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的納稅決定有爭議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對復(fù)議決定不服方可向人民法院。而該條第2款規(guī)定，納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時啟動行政程序和司法程序，對追繳稅款的行為申請行政復(fù)議，對罰款的行為提起行政訴訟，將會產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)維持下級稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級稅務(wù)機關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實際工作者對法院受理后能否對相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對稅款問題作出判決，否則，對罰款判決將失去事實依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對稅款征收行為進行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對稅款問題作出判決，即法院對稅款問題只審不判。由于認(rèn)識不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強對抽象行政行為申請審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請范圍，賦予稅務(wù)管理相對人啟動監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實現(xiàn)對稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機關(guān)級別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動者而“實際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機關(guān)實施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢而言，稅務(wù)機關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實施具體行政行為的幾率會越來越小，到一定時期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請范圍之外2.允許稅務(wù)管理相對人單獨對抽象稅務(wù)行政行為申請審查。大多數(shù)國家和地區(qū)對抽象行政行為申請審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國的稅務(wù)管理相對人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對具體行政行為申請復(fù)議的同時一并提出對該規(guī)定的審查申請。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對抽象稅務(wù)行政行為申請審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國際政治、經(jīng)濟交流的必然要求。必須改變單純靠行政機關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國家財政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因為，稅務(wù)機關(guān)享有充分的強制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對人不繳稅款，稅務(wù)機關(guān)完全可以通過行使強制執(zhí)行權(quán)來實現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國家稅款及時、足額入庫，有悖行政救濟的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國臺灣租稅法規(guī)定的在提愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對人對納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)進行復(fù)議；如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對人對變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)正式申請復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財力，減輕相對人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會

我國的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機構(gòu)內(nèi)或與政府法制機構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個獨立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢是：有專門的機構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請人就近申請稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國推行的時機尚不成熟，因為我國目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)。我國行政復(fù)議機構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會為相對獨立的復(fù)議機構(gòu)，實行合議制；保證復(fù)議委員會委員中社會公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計的最基本要求。在現(xiàn)實的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時，應(yīng)以哪一個優(yōu)先，不僅是一個理論問題，更是一個實踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡便、易于糾正錯誤、范圍廣泛和經(jīng)濟有效等特點，這些特點表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對稅務(wù)爭議應(yīng)該有選擇地實行復(fù)議前置.除了對征稅爭議實行復(fù)議前置外，如果納稅人對與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實行復(fù)議前置。這是因為：征稅決定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實和理由作出的，后者有時要依據(jù)前者認(rèn)定的事實，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對前者實行必經(jīng)復(fù)議，對后者實行選擇復(fù)議，給實踐操作帶來很大不便。

篇(2)

【關(guān)鍵詞】：日本稅務(wù)行政復(fù)議 國稅不服審判所 我國稅務(wù)行政復(fù)議

稅務(wù)行政復(fù)議是我國行政復(fù)議制度的一個重要組成部分，稅務(wù)行政復(fù)議是指法定的行政復(fù)議機關(guān)對公民、法人及其他組織認(rèn)為侵犯其合法權(quán)益的稅務(wù)具體行政行為，基于申請而予以受理、審查并作出相應(yīng)決定的活動。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人權(quán)利普遍受到重視。由于稅收是國家對國民財產(chǎn)的直接侵害，直接涉及到納稅人的財產(chǎn)利益，而且?guī)缀趺總€公民都直接或間接地向國家納稅，沒有納稅人繳稅，政府將不復(fù)存在，所以是否賦予并保障納稅人權(quán)利，不僅事關(guān)納稅人的利益，而且直接關(guān)系到一國民主法制建設(shè)。

一、我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的現(xiàn)狀

1994年4月29日，我國頒布了《行政復(fù)議法》，并于1999年10月1日起正式施行。行政復(fù)議法的頒布實施標(biāo)志著我國行政復(fù)議制度的最終確立，頒布之初，人們對行政復(fù)議制度充滿了期待，行政復(fù)議案件在短時間內(nèi)出現(xiàn)了大幅度增長。然而這些年過去，行政復(fù)議案件數(shù)量大幅度下降，這說明我國行政復(fù)議制度本身的設(shè)計有妨礙其達成目標(biāo)的因素存在。國內(nèi)也有許多專家、學(xué)者，對我國的行政復(fù)議制度存在的缺陷進行了廣泛的討論。歸納起來有以下幾點：

（一） 行政復(fù)議時納稅義務(wù)前置的規(guī)定

國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》第14條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人及納稅擔(dān)保人…對行政復(fù)議決定不服，可以再向人民法院提起行政訴訟，申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供擔(dān)保的刀作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。”這便是稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的法律依據(jù) [1]。

主要問題就在于對復(fù)議附加的先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件。目前的普遍觀點認(rèn)為，如果納稅人確實無力納稅和或者提供有效的擔(dān)保（現(xiàn)實中大量存在這種現(xiàn)象），那么也就不能夠提起稅務(wù)行政復(fù)議申請，征稅機關(guān)的上一級機關(guān)有權(quán)根據(jù)上述規(guī)定拒絕受理該復(fù)議申請。稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟之間是有先后順位的，納稅人沒有選擇權(quán)，也就是說，如果納稅人喪失行政復(fù)議救濟權(quán)，也就進一步喪失司法救濟權(quán)。這將使許多納稅人的權(quán)利在實際上得不到保護。

（二） 稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)的獨立性

在我國，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（暫行）》規(guī)定，受理稅務(wù)行政復(fù)議的一般為做出具體行政行為的各級稅務(wù)機關(guān)之上一級稅務(wù)機關(guān)。行政復(fù)議機構(gòu)與上級稅務(wù)機關(guān)在工作機制上仍不順暢，存在著隸屬與依賴關(guān)系，對案件沒有最終的決定決定權(quán)，不能以自己的名義獨立行使復(fù)議權(quán)。因此，在機制運行中不能超然于具體執(zhí)法過程，仍像其他普通行政機構(gòu)一樣聽命于行政機關(guān)首長，復(fù)議權(quán)最終不可避免地受到干預(yù)，難以保證復(fù)議案件及時、公正地審理，從而淡化了復(fù)議工作的重要性和復(fù)議指責(zé)的嚴(yán)肅性。

（三）稅務(wù)行政復(fù)議人員組成問題

涉稅案件不同于其他案件，具有很強的專業(yè)性、技術(shù)性，所以目前我國從事稅務(wù)行政復(fù)議工作的人員多從稅務(wù)部門選用。首先，這種人員設(shè)置可以說是稅務(wù)人審稅務(wù)人，缺乏多樣性，有失公平公正性，不能給納稅人足夠的信任感。其次，稅務(wù)人員若未經(jīng)過培訓(xùn)，很難有完整的法律知識，這對案件的高效處理帶來很多障礙。

正是由于這諸多缺陷，全國稅務(wù)行政訴訟案件雖然從1990年的123件迅速增加到1998年的2069件和1999年的1804件，絕對量增長10多倍，但平均到全國2000多個各級人民法院卻少得可憐。而且我國的稅務(wù)機關(guān)在行政訴訟中的敗訴率很高，1999年和2000年，稅務(wù)機關(guān)的行政訴訟敗訴率分別為66%和82% [2]。

二、日本行政復(fù)議制度簡介

日本在稅務(wù)上的權(quán)力救濟，與世界上大多數(shù)國家一樣，主要通過兩個途徑實現(xiàn)，即行政救濟和司法救濟。其中，稅務(wù)行政救濟制度有其獨特之處，值得我們研究和借鑒。日本的稅務(wù)行政救濟制度，稱為“行政不服審查”或者“行政不服申訴”，相當(dāng)于我們的行政復(fù)議制度。

在日本的國稅領(lǐng)域，專門規(guī)定有國稅不服審查制度，由作為日本國稅廳附屬機關(guān)的“國稅不服審判所”對有關(guān)國稅的行政行為進行復(fù)議，只在某些特殊性情況下才適用作為一般法的《行政不服審查法》，該制度是在對日本戰(zhàn)后實行的“協(xié)議團制度”進行改革的基礎(chǔ)上，與1970年確定的，由于其復(fù)議機關(guān)獨立性較強，案件處理公正性較高，在實踐中成績顯著，深受公眾信賴，最終得到了普遍認(rèn)可，甚至被認(rèn)為是日本明治時代以來行政復(fù)議制度中唯一成功的一例 [3]。

（一）基本程序

日本實行“二級復(fù)議”的體制，即在通常情況下，首先要有“提出異議”階段，然后才能進入第二階段：“審查申請”階段。

納稅人提出異議，應(yīng)當(dāng)在收到處罰通知的次日起2個月內(nèi)向作出該處罰決定的稅務(wù)機關(guān)提出。之所以這樣規(guī)定是考慮到一旦納稅人提出異議，就意味著在納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間產(chǎn)生了爭議，由爭議的另一方當(dāng)事人——稅務(wù)機關(guān)直接受理并就爭議進行處理，簡單、快捷，可以提高行政效率，及時維護納稅人的正當(dāng)權(quán)益。當(dāng)然，也有幾種特殊情況，納稅人可以不提出異議而直接提出“審查申請”，這里就不多做討論。

稅務(wù)署長接到納稅人提出的異議后，將就提出的異議進行調(diào)查和書面審理，若認(rèn)為提出異議的理由成立的，稅務(wù)署長決定撤銷或者變更原處罰；理由不能成立的，決定維持原處罰。調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。但是，如對因征收國稅而扣押的財產(chǎn)進行拍賣時，則應(yīng)在對納稅人提出的異議進行審理并作出決定之后，方能進行。日本實行二級復(fù)議制,稅務(wù)機關(guān)就納稅人提出的異議作出決定并通知納稅人后，納稅人對稅務(wù)機關(guān)的決定不服的，仍然可以在收到通知之日起的1個月內(nèi)依法向隸屬于國稅廳的專門機構(gòu)——“國稅不服審判所”提出“審查申請”，請求裁決。

（二）機構(gòu)設(shè)置

日本國稅的行政復(fù)議，由獨立的行政復(fù)議審理部門——“國稅不服審判所”及其所屬的各支部、支所進行審理。國稅不服審判所是國稅廳（日本最高的國稅機關(guān)）的附屬機關(guān)，其組織人員單設(shè)，完全獨立于各國稅局和各稅務(wù)署等征收機關(guān)之外。由于獨立、公正的第三者地位在制度上得以保障，所以國稅不服審判所的裁決普遍被納稅人所信服，納稅爭議基本上在服役環(huán)節(jié)都能得到解決，進一步提起行政訴訟的案件較少，并且行政訴訟中稅務(wù)機關(guān)敗訴率也很低。

在國稅不服審判所之下，與全國的12個國稅局相對應(yīng)，設(shè)立12個地方的國稅不服審判所，如東京國稅不服審判所、大阪國稅不服審判多等等。并且，在全國7個主要城市還設(shè)立了支所。為了方便審理，國稅不服審判所所長把自己的各項權(quán)力授權(quán)給各地方的國稅不服審判所的國稅審判官行使，但最終的復(fù)議決定全國統(tǒng)一是由國稅不服審判所所長的名義作出 [4]。

（三）人員構(gòu)成

在日本，從事審理與調(diào)查的國稅審判官，通常從精通稅收業(yè)務(wù)的稅務(wù)人員和檢察官、法官等司法工作人員當(dāng)中產(chǎn)生，同時還通過交流的辦法，向法院等司法部門派出稅務(wù)工作人員，以培養(yǎng)稅收與法律二者精通的復(fù)合型人才，也有部分國稅審判官是從這些有過交流經(jīng)驗的人員之中選任，比如大學(xué)教授、研究專家等。目前，審判所所長和東京、大阪兩個支部的首席國稅審判官，均由司法界出身的人事?lián)巍?/p>

由于從事審理與調(diào)查人員的專業(yè)性，日本國稅不服審判所的工作效率非常之高。2001年，日本全國各稅務(wù)機關(guān)處理完畢異議案件4860起，其中原稅收決定由過錯的為756起，占15%；經(jīng)國稅不服審判處理完畢的案件為3294期，其中稅務(wù)機關(guān)“敗訴”的為459起，占13.9%，法院審結(jié)稅務(wù)行政訴訟案件404起，其中稅務(wù)機關(guān)敗訴的為19起，敗訴率僅為4.7% [5]。

三、對我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的啟示

（一）進一步完善復(fù)議前置的規(guī)定

我們可以發(fā)現(xiàn)日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度中也規(guī)定：在復(fù)議的調(diào)查和審理期間，原處罰仍然有效，仍具有執(zhí)行力。這類似于我國的納稅義務(wù)前置，然而日本的這項規(guī)定并沒有影響納稅人權(quán)利的保護，并且有效的保證了國家稅收的征收。上文也有數(shù)據(jù)顯示，國稅不服審判所深受日本民眾的信賴，投訴案件非常之多。所以，筆者認(rèn)為，武斷的將納稅義務(wù)前置制度一刀切掉是不可取的，我們應(yīng)該在保留此規(guī)定的同時，吸取日本在此項規(guī)定中的優(yōu)點，對納稅義務(wù)前置制度進行進一步補充和說明，對特殊情況特別列出，使行政機關(guān)在處理不同情況的復(fù)議案件時更加合理，更加體現(xiàn)公平原則。

啟示：筆者認(rèn)為，若盲目的將納稅義務(wù)前置的規(guī)定取消，將對我們的稅收征管工作帶來很大的障礙，并且增加很多復(fù)雜的認(rèn)定工作，不利于國家稅收的有效征收。所以，在保留納稅義務(wù)前置規(guī)定的基礎(chǔ)上對其作進一步的修改是比較可行的辦法。參考日本的做法，我們可以規(guī)定：不服行政機關(guān)處罰的，原則上要選擇先復(fù)議，然后對復(fù)議不服再提訟，當(dāng)然是在先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保后才有權(quán)提出復(fù)議；但納稅人也可以不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟，這就給那些確實無力納稅或提供有效擔(dān)保的納稅人提供了尋求法律救濟的途徑。但是要說明的是，對不經(jīng)復(fù)議而直接提起行政訴訟的案件應(yīng)該有一套嚴(yán)格的資格認(rèn)定程序，比如對納稅人納稅能力的認(rèn)定等，這里就不做深入探討。

（二）建立獨立的復(fù)議機構(gòu)

日本的稅務(wù)行政訴訟中稅務(wù)機關(guān)的平均敗訴率僅為4%左右，遠(yuǎn)低于我國。日本稅務(wù)機關(guān)能夠維持較低的敗訴率的原因在于大量的涉稅爭議都在行政復(fù)議環(huán)節(jié)獲得解決。而我們通過上面的介紹可以看出，日本稅務(wù)行政復(fù)議制度的突出之處，在于其有一個隸屬于國稅廳但又比較獨立的專門機構(gòu)——“國稅不服審判所”，審判所在稅務(wù)行政救濟中擔(dān)當(dāng)了十分重要的作用 [6]。正是因為國稅不服審判所具有相對的獨立性，地位超然，能以比較中立的態(tài)度對“審查申請”的案件進行調(diào)查、審理和裁決，適應(yīng)了稅收案件復(fù)雜、專業(yè)性強、處理起來比較棘手的特點，才使得稅收案件在行政程序中得到了比較快速的解決。

啟示：我國的稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)可以在組織地位方面借鑒日本國稅不服審判所的經(jīng)驗，考慮建立直屬于國家稅務(wù)總局局長領(lǐng)導(dǎo)下的，獨立于征管、稽查等系列的稅務(wù)行政復(fù)議系列，其機構(gòu)分中央與省、市三級設(shè)立，市一級的復(fù)議機構(gòu)可視案源情況對應(yīng)多個市的征管單位，而不必拘泥于現(xiàn)有的行政區(qū)劃，并且針對市級以下征管單位提起的行政復(fù)議案件，統(tǒng)一由市一級的復(fù)議機構(gòu)受理；針對市級征管單位提起的行政復(fù)議由省級復(fù)議機構(gòu)受理，相對集中的設(shè)置復(fù)議機構(gòu)，避免組織肥大，也便于嚴(yán)格選用優(yōu)秀的人才從事行政復(fù)議工作。

三）人員構(gòu)成更加多樣化

篇(3)

以稅務(wù)行政爭議是否將稅務(wù)行政復(fù)議作為稅務(wù)行政訴訟的前置程序為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復(fù)議前置模式，即把復(fù)議作為訴訟必經(jīng)程序，另外一種為選擇復(fù)議模式，即復(fù)議、訴訟可自由選擇。我國稅收征管法第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議不服的，可以依法向人民法院。當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定，強制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院。上述規(guī)定表明，我國法律對于因納稅決定引發(fā)的爭議規(guī)定為復(fù)議前置程序模式，而對于納稅決定爭議之外的其它稅務(wù)爭議規(guī)定為選擇復(fù)議模式。對于復(fù)議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點，贊同者認(rèn)為：復(fù)議前置程序較為簡便迅速，便于發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢，可以給稅務(wù)機關(guān)提供糾錯機會，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負(fù)擔(dān)等④。反對者認(rèn)為：復(fù)議前置程序剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)，限制當(dāng)事人的訴權(quán)，且效率不高等。

二、稅務(wù)行政復(fù)議前置條件合理性問題。

根據(jù)我國《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”上述規(guī)定表明，納稅人對稅務(wù)機關(guān)的納稅決定不服時，必須先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則將不能提起行政復(fù)議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔(dān)保是稅務(wù)復(fù)議的前置條件。

對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點。贊同者主要持以下兩個觀點：一是我國目前稅制不太完善，稅務(wù)爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強硬地要求，當(dāng)事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時安全入庫。如果當(dāng)事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時間。在這段時間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅收不能當(dāng)期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實現(xiàn)，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認(rèn)為：在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟的權(quán)利③。

對于上述兩種觀點，筆者認(rèn)為皆有其合理性。但總體上看稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定的前置條件是不當(dāng)?shù)摹＠碛扇缦拢海ㄒ唬┰撉爸脳l件設(shè)置有違我國憲法規(guī)定的平等原則。我國憲法明確規(guī)定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”如果因為當(dāng)事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔(dān)保而決定其是否有權(quán)獲得法律救濟權(quán)利，顯然對當(dāng)事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權(quán)利。（二）該前置條件規(guī)定與我國憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國公民對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。上述規(guī)定表明申訴是我國憲法規(guī)定的公民憲法權(quán)利，而稅收征管法關(guān)于稅收爭議前置條件的規(guī)定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟”的公理。有權(quán)利即有救濟，無救濟則無權(quán)利，此乃法律基本公理。而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規(guī)定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規(guī)定在實踐中運用弊端很大。在實踐中，假如稅務(wù)機關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因征稅機關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當(dāng)事人是不能申請行政復(fù)議，更無法向人民法院，這樣一來，當(dāng)事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟，等于變相剝奪當(dāng)事人的訴權(quán)，而且稅務(wù)機關(guān)的違法行為也因此得以躲避相關(guān)的審查，這樣一來顯然與設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議制度的初衷相背離。

綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會成為防礙當(dāng)事人獲得救濟的障礙，故從保障當(dāng)事人訴權(quán)和制約行政機關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對此進行修改。當(dāng)然，為了維護稅收的正當(dāng)性和國家利益，可以相應(yīng)規(guī)定，如果納稅人有利用稅務(wù)復(fù)議制度的時間來轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避納稅義務(wù)的履行，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)先行予以強制執(zhí)行稅款。

筆者認(rèn)為：復(fù)議前置程序客觀上確有一定的優(yōu)點，如程序簡便，專業(yè)性強等優(yōu)點，但相對于選擇性復(fù)議模式，其缺點也是非常明顯的。故筆者贊同稅務(wù)行政爭議全部實行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)。對于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當(dāng)事人的正當(dāng)程序權(quán)利，應(yīng)由當(dāng)事人自由選擇，而不應(yīng)強行規(guī)定。（二）復(fù)議前置模式下的行政復(fù)議機關(guān)缺乏獨立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機構(gòu)為稅務(wù)機關(guān)內(nèi)設(shè)機構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當(dāng)然很差了。（三）從實踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實表明稅務(wù)復(fù)議機關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機關(guān)錯誤的行政決定，當(dāng)事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭議。故復(fù)議前置模式實際效果不佳。（四）國外主要國家一般實行的是選擇復(fù)議模式，而非復(fù)議前置模式⑥。

綜上，筆者認(rèn)為，應(yīng)將我國法律目前規(guī)定的稅務(wù)爭議復(fù)議與訴訟銜接的兩種并存復(fù)式都修改為單一的選擇性復(fù)議模式。

「注釋

①萬福、角境：《談<稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則>制定中的幾個問題》，載《稅務(wù)》1989年第12期

②劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版488頁

③傅紅偉：《稅務(wù)行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學(xué)研究》1999年第2期

④劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版486頁

⑤劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第291頁

⑥劉劍文主編《財稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第284—291頁

篇(4)

[關(guān)鍵詞]非理性 納稅義務(wù)前置 稅收法律關(guān)系

“非理性”這個術(shù)語,通常有“為理性所不能理解、用邏輯思維所不能描述的”等涵義,用在本篇文章當(dāng)中,主要用來概括闡釋稅務(wù)行政復(fù)議制度中納稅義務(wù)前置的不合理性。

一、稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的“非理性”分析

《稅收征管法》第八十八條第一款規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時,必須先按照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)擔(dān)保,然后可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院。對于這一款規(guī)定,學(xué)界通稱為“稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置” 。從《稅收征管法》實施以來的實際情況來看,納稅義務(wù)前置的規(guī)定能夠有效地防止納稅人以申請復(fù)議為由,延期繳納稅款的情形出現(xiàn),從而有力地保障稅款的及時入庫。但同時應(yīng)當(dāng)指出的是,該規(guī)定限制了納稅人訴權(quán)的有效行使,侵害了納稅人可自由選擇法律救濟途徑的權(quán)利。

江蘇省鹽城市地稅稽查局于2001年7月對某實業(yè)公司作出稅務(wù)處理決定,認(rèn)為該公司少繳稅款及滯納金1296萬元。該公司不服,向鹽城市地稅局遞交行政復(fù)議申請書和財產(chǎn)擔(dān)保書。9月21日鹽城市地稅局作出不予受理決定書,理由是:根據(jù)《稅收征收管理法》第88條規(guī)定,該實業(yè)公司必須先依照稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)處理決定完稅或者提供相應(yīng)擔(dān)保,然后才可以依法申請復(fù)議。實業(yè)公司則認(rèn)為市地稅稽查局曾于99年12月1日將該公司121.95畝土地進行了查封,現(xiàn)其以被采取強制措施的土地作為擔(dān)保財產(chǎn),事實上已成就了復(fù)議的前提條件。因此實業(yè)公司對市地稅局不予受理的決定向法院提起行政訴訟。法院經(jīng)審查認(rèn)為,鹽城市地稅局對實業(yè)公司申請復(fù)議的條件未進行實質(zhì)性審查,即裁定不予受理顯屬不當(dāng),故撤銷了地稅局的不予受理決定。2003年2月,實業(yè)公司向鹽城市地稅局重新提起復(fù)議申請,該地稅局于2月13日作出了受理復(fù)議決定書,并對實業(yè)公司被查封的土地進行了估價。后市地稅局向?qū)崢I(yè)公司發(fā)出通知,告知實業(yè)公司被查封的土地價值不足繳納相應(yīng)稅款,要求其另行解繳或提供擔(dān)保。實業(yè)公司對此提出異議,認(rèn)為稅款已經(jīng)解繳是經(jīng)過法院認(rèn)定的。5月9日,市地稅局以實業(yè)公司的復(fù)議申請不符合受理條件為由,作出行政復(fù)議終止通知書。實業(yè)公司再次訴至法院,要求市地稅稽查局撤銷原稅務(wù)處理決定。法院經(jīng)審查后,以實業(yè)公司復(fù)議程序未前置,不符合提起行政訴訟的條件為由,判決駁回原告的。

在本案中,原告某實業(yè)公司先后經(jīng)過兩次復(fù)議,四次訴訟,所反映出來的一個重要問題就是《稅收征管法》中有關(guān)稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的規(guī)定不合理。

首先,納稅義務(wù)前置的規(guī)定變相地剝奪了部分納稅人的申訴權(quán)。根據(jù)調(diào)查,現(xiàn)階段納稅人對稅務(wù)機關(guān)的征稅行為不服,多數(shù)發(fā)生在稅收檢查環(huán)節(jié)。按現(xiàn)行的稽查規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)三至五年對納稅人進行一次納稅檢查。由于時間長,將幾年的少繳稅款及滯納金在短期內(nèi)補繳入庫,這對補稅少,經(jīng)濟效益好的納稅人來說是無所謂;但對補繳稅額大,經(jīng)濟效益處在不佳階段和有特殊情況的納稅人來說,如果在限期內(nèi)無錢繳納,或是雖有繳款能力,但在限期內(nèi)不能全部繳清,由于受到納稅義務(wù)前置這一條件的制約,就無權(quán)申請行政復(fù)議。《稅收征管法》在2001年進行修訂時雖然已經(jīng)增加納稅人可以選擇以提供相應(yīng)擔(dān)保的形式來滿足復(fù)議提起的條件的規(guī)定,但不影響稅務(wù)機關(guān)在復(fù)議期間執(zhí)行作為復(fù)議對象的行政行為,因此申請人可能仍然需要繳納相應(yīng)的稅款 。這實際上是變相剝奪了處于弱勢的納稅人的申訴權(quán),無形中損害了納稅人的利益。

其次,納稅義務(wù)前置的規(guī)定違反了稅收法律關(guān)系的平等性。所謂稅收法律關(guān)系,是指由稅法調(diào)整而形成的,在稅收活動中各方主體之間發(fā)生的具有權(quán)利和義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系 。現(xiàn)代研究稅收法律性質(zhì)的“稅收債務(wù)關(guān)系說” 把稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系,國家和納稅人之間是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人關(guān)系,稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。根據(jù)這一理論,稅收法律關(guān)系不可避免地體現(xiàn)社會契約理論的精神,國家征稅是以人民同意為前提,人民交稅是為了從國家那里得到公共產(chǎn)品,因此,在稅收法律關(guān)系中,國家與納稅人,納稅機關(guān)與納稅人之間在憲法層次上是平等的 。具體到稅收行政復(fù)議中,納稅人與國家之間形成的是稅收救濟法律關(guān)系,它也是稅收法律關(guān)系的一種,其平等性毋庸置疑。而規(guī)定納稅義務(wù)前置作為行政救濟權(quán)的前提,顯然違背了這種平等性,使納稅人處于不利地位,不僅容易挫傷納稅人的納稅積極性,也不利于納稅人權(quán)利保護意識的培養(yǎng),更不利于依法治稅目標(biāo)的實現(xiàn) 。

再者,納稅義務(wù)前置的規(guī)定有悖于憲法救濟權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國憲法》第四十一條規(guī)定,中華人民共和國公民“對于任何國家機關(guān)和國家工作人員的違法失職行為有向國家機關(guān)提出申訴、控告或者檢舉的權(quán)利……”。依照《憲法》關(guān)于公民救濟權(quán)的這一規(guī)定,任何法律法規(guī)都無權(quán)對公民正當(dāng)行使救濟權(quán)設(shè)置障礙,也并不存在原告在前必須履行何種義務(wù)的說法。隨著市民社會逐漸從政治國家中分離出來,公權(quán)力尊重私權(quán)利成為民主和法制的一大要求,因此,公權(quán)力并不具有當(dāng)然超越、侵害私權(quán)利的特權(quán)。而稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置這種“先清債后說理”的做法,顯然不符合憲法關(guān)于行政文明、民主和法制的要求。

二、“他山之石,可以攻玉”

按照國際慣例,就納稅人的申訴救濟權(quán)而言,大多數(shù)OECD國家并沒有要求在案件未決之前需要先行繳清稅款 。而稅務(wù)機關(guān)運作不力的發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家,則常常要求支付未決案件的稅款,以防止納稅人以輕率的訴訟濫用這一制度。“他山之石,可以攻玉”,筆者認(rèn)為,有必要借鑒稅收法制先進國家有關(guān)稅收行政復(fù)議的相關(guān)規(guī)定來完善我國稅收程序中納稅人權(quán)益的保護,同時也可以促進稅務(wù)機關(guān)提高稅收運作效率。

在意大利,發(fā)生稅務(wù)爭議的上訴體制分為三級。首先是稅務(wù)委員會,然后是接受上訴的地區(qū)法院(the courts of appeals),最高一級是上訴法院(the court of cassation) 。意大利稅法規(guī)定,納稅人不服征稅決定,可以上一級稅務(wù)委員會申訴,以及稅務(wù)委員會作出復(fù)議決定后,納稅人繳納的稅款應(yīng)達到復(fù)議決定的一半。納稅人如果不服一級稅務(wù)委員會的復(fù)議決定,可以向二級稅收委員會提出復(fù)議。二級稅收委員會的復(fù)議決定一經(jīng)作出,納稅人必須支付該復(fù)議決定所確定稅額的2/3,而全部稅款的繳納則有中央稅收委員會或上訴法院確定 。

在美國,納稅人與國內(nèi)收入署(Internal Revenue Service,IRS)的納稅爭議可以向稅務(wù)法院、聯(lián)邦地方法院或索賠法院三類不同法院提出。聯(lián)邦地方法院的法官不是專家,一般而言,它們會傾向于支持納稅人,但是訴訟人會認(rèn)為在聯(lián)邦地方法院提訟要承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險,因為,在聯(lián)邦地方法院或索賠法院,納稅人必須首先支付爭議中的稅款。而納稅人通過稅務(wù)法院提出上訴,則不必預(yù)先支付有爭議的稅款 。美國稅務(wù)法院是一個由稅務(wù)方面的專家組成的專門法院,法官也很懂稅收。他們不會被復(fù)雜的案情所困擾,也不會被納稅人避稅的辯詞所打動,他們總是努力維護稅制的完整性。稅務(wù)法院受理案件不以解繳稅款為前提,但對其作出的判決不得上訴。

同屬于英美法系的加拿大對此持更加寬容的態(tài)度。加拿大的稅務(wù)訴訟由稅務(wù)法院管轄,其后可以向聯(lián)邦地區(qū)法院和最高法院上訴。在加拿大,允許納稅人在解決爭議和提訟期間延期納稅。《加拿大納稅人權(quán)利宣言》中規(guī)定:“在法律允許的范圍內(nèi),你有權(quán)扣留有爭議的稅額,直到我們的官員或法庭對你不利的決定。如果你向高一級法院上訴,可以提供保證金而不必支付該爭議數(shù)額。” 因此,其稅務(wù)申訴制度被稱為“世界上最通情達理又最容易被接受的制度之一” 。

三、我國稅務(wù)行政復(fù)議制度的修訂與完善

通過對國際上稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置制度的分析,我們發(fā)現(xiàn),市場經(jīng)濟發(fā)達國家稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置制度有兩種做法值得我們借鑒:一是減半繳納稅款,如意大利;二是不必預(yù)繳稅款,如美國、加拿大。基于各國在行政機關(guān)內(nèi)部自我審查配套制度的不同以及稅務(wù)機關(guān)專業(yè)能力高低的差別,我們在設(shè)計我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度時,應(yīng)當(dāng)充分考慮我們的制度環(huán)境。隨著納稅人自我保護意識的不斷增強,我們稅務(wù)機關(guān)的行政優(yōu)益權(quán) 應(yīng)該受到相應(yīng)制約,而當(dāng)務(wù)之急在于通過立法途徑,改革有關(guān)稅務(wù)行政復(fù)議納稅義務(wù)前置的不合理規(guī)定。筆者認(rèn)為,可以參考市場經(jīng)濟發(fā)達國家的兩種做法,設(shè)計出符合我國國情相關(guān)規(guī)定。

首先,應(yīng)當(dāng)允許納稅人在發(fā)生納稅爭議之時,在不能提供相應(yīng)擔(dān)保的情況下,在按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納或者解繳稅款及滯納金達半數(shù)以上后,就可以依法申請行政復(fù)議。這一改革,主要借鑒我國臺灣地區(qū)的相關(guān)立法。臺灣地區(qū)的《稅捐稽征法》規(guī)定,納稅人對核定繳納稅款不服,只要按照稅務(wù)機關(guān)的通知書繳納半數(shù)以上的稅款,并在納稅期限屆滿30日內(nèi)提愿,稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理該訴愿,并暫緩移送法院強制之行 。

其次,對于因經(jīng)濟困難,沒有能力繳納或者解繳稅款及滯納金半數(shù)以上,也無能力提供相應(yīng)擔(dān)保的納稅人,可以允許其向復(fù)議機關(guān)提交經(jīng)濟困難說明,然后依法申請行政復(fù)議。復(fù)議機關(guān)在收到上述納稅人的經(jīng)濟困難說明后,必須在一個合理的期限內(nèi)對其進行審查。這個期限不能太短也不能太長,筆者認(rèn)為,參考我國《行政復(fù)議法》的相關(guān)規(guī)定,應(yīng)以60天為宜 。太短將增加復(fù)議機關(guān)的工作量,太長則會影響復(fù)議機關(guān)的工作效率。

據(jù)此,對于《稅收征管法》第88條第一款的規(guī)定可以完整表述為:納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議時,必須先按照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金半數(shù)以上或者提供相應(yīng)擔(dān)保;經(jīng)濟困難者依法向復(fù)議機關(guān)提交經(jīng)濟困難說明經(jīng)復(fù)議機關(guān)審查屬實后;可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院。

“稅法規(guī)定得越詳盡,漏洞就可能會越多” 。稅法上現(xiàn)行的納稅擔(dān)保、稅收保全、代位權(quán)、撤銷權(quán)、限制出境等規(guī)定已足以防范納稅人濫用稅務(wù)行政復(fù)議的救濟權(quán)而導(dǎo)致稅收流失的風(fēng)險,試圖通過納稅義務(wù)前置來保證國家稅收收入不受影響而變相侵害納稅人的申訴救濟權(quán)的做法,既不合情理,又違背法理,改革迫在眉睫。當(dāng)然,不可否認(rèn)的是,對納稅人權(quán)利的保護隨著我國民主法治建設(shè)進程的發(fā)展已經(jīng)有了長足的進步,但要真正在全社會樹立起納稅人權(quán)利保護的意識,使納稅人權(quán)利真正成為基本人權(quán),我們?nèi)沃囟肋h(yuǎn)。

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[關(guān)鍵詞]自由裁量權(quán)；稅務(wù)行政；稅收執(zhí)法

[中圖分類號]F812，42

[文獻標(biāo)識碼]A

[文章編號]1008―2670(2009)01-0036―03

稅收自由裁量權(quán)，是稅務(wù)機關(guān)在稅收法律事實要件確定的情況下，在法律授權(quán)范圍內(nèi)，依據(jù)稅收立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權(quán)力。事實證明，賦予稅務(wù)機關(guān)一定的自由裁量權(quán)，能夠更好地體現(xiàn)稅收的立法意圖，增強稅法的適應(yīng)性和靈活性。但是，如果賦予稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)過大，就會有違稅收法律主義原則的要求，導(dǎo)致稅收執(zhí)法過程中自由裁量權(quán)限的濫用。因此，如何適當(dāng)而合理地控制稅收自由裁量權(quán)是一個亟待研究和解決的問題。

一、我國稅收自由裁量權(quán)的主要形式及其存在的問題

(一)我國稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)形式

1，稅務(wù)行政處罰種類、幅度的自由裁量權(quán)。稅務(wù)機關(guān)對公民、法人或其他組織有違反稅收征收管理秩序，尚未構(gòu)成犯罪，依法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政法律責(zé)任的行為，依法對其實施一定的制裁措施時而行使的裁量權(quán)力。《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第六十條至第七十三條以及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》(以下簡稱《細(xì)則》)第九十條至第九十八條都明確規(guī)定了稅務(wù)行政處罰的種類和幅度。這種幅度可分為兩類：一類是規(guī)定了一定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。如《征管法》第六十條就明確規(guī)定：納稅人有不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、不按規(guī)定建賬、不按規(guī)定安裝使用稅控裝置等五種行為之一的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2 000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的可處2 000元以上10 000元以下的罰款。另一類是以偷、欠稅款為標(biāo)準(zhǔn)。如《征管法》第六十三、六十四條就明確規(guī)定，對納稅人偷稅或不進行納稅申報，不繳或少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款，并處不繳或少繳稅款50％以上、5倍以下的罰款。

2，稅務(wù)違法事實情節(jié)認(rèn)定的自由裁量權(quán)。稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在行使職權(quán)的過程中，對行政相對人的行為性質(zhì)或者情節(jié)輕重進行認(rèn)定，由稅務(wù)機關(guān)依據(jù)具體情況自由裁定的權(quán)力。在這類問題上，《征管法》賦予稅務(wù)機關(guān)的自由裁量權(quán)可分為兩類：一類是對事實的自由裁定，如《征管法》第三十八條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可采取責(zé)令限期納稅等行政措施；另一類是對情節(jié)的衡量，《征管法》法律責(zé)任部分很多條款都規(guī)定了對“情節(jié)嚴(yán)重”的行為應(yīng)如何處理。但是，怎樣才算“情節(jié)嚴(yán)重”，除《細(xì)則》對個別行為列舉外，其余的均都沒有規(guī)定明確的界限，因此，也只能由稅務(wù)機關(guān)自由裁量認(rèn)定。

3，納稅數(shù)額核定的自由裁量權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)、程序和方法，對財務(wù)制度不健全的企業(yè)和個體業(yè)戶進行核定稅額時行使選擇權(quán)的過程或權(quán)力。如根據(jù)《征管法》第三十五條和《細(xì)則》第四十七條規(guī)定，對納稅人有按規(guī)定可不建賬的、或不按規(guī)定建賬的、或拒不提供納稅資料的、或申報明顯偏低且無正當(dāng)理由等六種情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取合理的方法核定納稅人應(yīng)納稅額。上述規(guī)定，只要求稅務(wù)機關(guān)采取合理的核定方法，但對合理的核定方法，未全部列舉，因此，稅務(wù)機關(guān)既可以選擇《細(xì)則》列舉的三種核定方法，也可以自由選擇其他合理的方法核定納稅人的應(yīng)納稅額。

4，稅務(wù)行政行為選擇自由裁量權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對同一違法行為選擇行使不同具體行政行為裁量的權(quán)力。主要有：對保全、強制的裁量，即在實施稅收保全、強制執(zhí)行過程中，對是否采取稅收保全、強制執(zhí)行措施以及采取保全、強制措施的方式、期限等方面的裁量；對涉稅減免的裁量，即在辦理涉稅減免過程中，對是否給予政策性減免及減免金額的裁量；對稅務(wù)檢查的裁量，即在實施稅務(wù)檢查過程中，對實施檢查的時間、措施、范圍等方面的裁量；受理稅務(wù)其他事項時限裁量。如《征管法》第三十八條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)在采取保全措施時，可視情況，在相當(dāng)于應(yīng)納稅款的范圍內(nèi)選擇凍結(jié)納稅人存款或扣押、查封納稅人應(yīng)稅貨物、商品或其他財產(chǎn)，或兩者并舉。

(二)稅收自由裁量權(quán)運用中存在的問題

1，稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)限過大，難以掌握。立法機關(guān)在制定稅收法律、法規(guī)時，給稅務(wù)機關(guān)留下了一定的自由裁量空間，主要體現(xiàn)在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅收自由裁量權(quán)貫穿于整個稅收征收管理過程。作為我國稅收征收管理基本法律的《征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，這四章共八十八條，其中涉及到稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有五十八條，占到了總數(shù)的66％。上至國家稅務(wù)總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環(huán)節(jié)，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權(quán)存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大。如稅務(wù)行政處罰，《征管法》對偷稅等稅收違法行為，規(guī)定了處以涉稅金額0.5倍～5倍的罰款。但是，對于如何掌握稅務(wù)行政處罰的幅度和標(biāo)準(zhǔn)，則沒有更多的標(biāo)準(zhǔn)可以把握。稅務(wù)人員必須根據(jù)涉稅案件的實際情況和自己的主觀判斷在法定幅度之間作出選擇，如此就可能出現(xiàn)這樣的結(jié)果，即不同的稅務(wù)人員對同樣的涉稅違法行為，可能處以差別很大的行政處罰，而同一稅務(wù)人員對情節(jié)不同的涉稅違法行為，則可能處以相同的行政處罰，從而造成裁量異化，畸輕畸重，前后不一，有失公平。

2，稅收自由裁量權(quán)的濫用仍然存在。主要表現(xiàn)是：在涉稅事項核查方面，拖延時間，消極履職；在行政處罰方面，因人、因時和因地的不同而各自不一，有失公平；在核定應(yīng)納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務(wù)事實性質(zhì)認(rèn)定方面，任意作為，行為不當(dāng)。在稅務(wù)檢查過程中，胡亂執(zhí)法、。如有的稅務(wù)案件該查不查，或查而不結(jié)；或?qū)`法行為不定性，對違法情節(jié)嚴(yán)重按一般來處理；或應(yīng)移送而未移送公安部門追究刑事責(zé)任，以補代罰、以罰代刑等。

3，稅收自由裁量過程不夠透明。稅務(wù)機關(guān)在作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務(wù)人只知道具體行政行為的結(jié)果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當(dāng)納稅人和扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。

4，稅收自由裁量權(quán)的救濟機制不完善。稅收自由裁量權(quán)的救濟可以分為行政救濟和司法救濟。行

政救濟是納稅人如果不服稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為，可以向作出行為的上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。由于上下級機關(guān)之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，在不違反法律規(guī)定的情況下，納稅人對于自由裁量的行政救濟很難實現(xiàn)。根據(jù)我國《行政訴訟法》的規(guī)定，對于行政處罰顯失公正的，法院可以作出變更。因此，納稅人對稅務(wù)機關(guān)自由裁量行為不服可以向司法機關(guān)尋求救濟。但在實踐中，由于稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性、技術(shù)性因素很強，許多涉稅案件案情復(fù)雜，司法機關(guān)對于稅務(wù)案件的事實和法律適用也無法正確把握，因此對自由裁量的司法救濟，也多流于形式。

5，稅收自由裁量權(quán)的監(jiān)督薄弱。對于稅收自由裁量權(quán)的監(jiān)督，無論是從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督來看，還是從司法監(jiān)督、人大監(jiān)督、社會監(jiān)督等外部監(jiān)督來看，目前都比較薄弱，這從稅務(wù)機關(guān)目前實行的稅收執(zhí)法責(zé)任追究情況，以及納稅人向稅務(wù)機關(guān)提出的投訴、向人大和政協(xié)提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟的數(shù)量極少中可以得到一定的反映。

二、完善稅收自由裁量權(quán)控制制度的建議

(一)建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則，確保執(zhí)法公正

稅務(wù)機關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，對享有較大自由裁量權(quán)的行為，進行梳理、分類，制定具體、細(xì)化、量化的實施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險：一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，在稅收法律、法規(guī)規(guī)定的幅度范圍內(nèi)，對自由裁量權(quán)進行進一步的細(xì)化、分解，盡可能縮小裁量幅度，使自由裁量權(quán)得到有效的控管，以此保證執(zhí)法的公正性和規(guī)范性。二是依托信息平臺，固化自由裁量權(quán)。對稅收管理中的自由裁量行為，通過相應(yīng)的管理模塊，創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例原則，保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對穩(wěn)定和連續(xù)，對同一類稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個相對統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情況平等對待，同類情況符合比例原則，責(zé)罰相當(dāng)，前后事件處理一致。

(二)建立稅務(wù)先例制度，做到有章可循

稅務(wù)先例制度是指在我國成文法法律規(guī)范缺位或內(nèi)容含糊的情況下，國家稅務(wù)總局經(jīng)過嚴(yán)格的選擇和審批手續(xù)，賦予一些案例以規(guī)范性文件的職能，使稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員在稅務(wù)管理、稅務(wù)稽查和案件審理的過程中得以內(nèi)部援引和參照。實行這一制度，可以彌補成文法的不足，為稅收立法積累經(jīng)驗。在案情與先例基本相同的情況下，稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員不能做出與先例不同的處理決定，這種遵循先例的做法會提高稅務(wù)執(zhí)法的精確度和可比度，從而促進自由裁量權(quán)的合理行使，促進稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員秉公法執(zhí)法，從根本上遏制自由裁量權(quán)的濫用。

(三)建立稅收執(zhí)法責(zé)任制，完善過錯追究制度

建立并落實稅收執(zhí)法責(zé)任制，可以促使稅務(wù)機關(guān)及其稅務(wù)人員忠實地履行自己的行政責(zé)任，提高稅務(wù)執(zhí)法質(zhì)量。通過責(zé)任追究，確保自由裁量權(quán)的合理行使。在稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)行過程中，應(yīng)科學(xué)設(shè)置各級稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部機構(gòu)，實施合理分權(quán)，形成上下級之間相互監(jiān)督與平級機構(gòu)之間相互監(jiān)督的兩種監(jiān)督體系。在稅收自由裁量權(quán)的運用上，應(yīng)做到：一是應(yīng)由具有明確法定職權(quán)的機構(gòu)或人員做出行政行為；二是權(quán)力的行使應(yīng)相對獨立，權(quán)責(zé)界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設(shè)立嚴(yán)格的權(quán)力運作程序，每一項行政行為的做出應(yīng)遵循擬訂、審核、復(fù)核、審批、執(zhí)行等若干步驟，通過程序的嚴(yán)格設(shè)置，以規(guī)范自由選擇權(quán)力的執(zhí)行；四是建立完善的責(zé)任制度，實現(xiàn)崗權(quán)責(zé)相統(tǒng)一。同時，稅務(wù)機關(guān)要加強內(nèi)部審查，建立嚴(yán)格的稅收自由裁量權(quán)責(zé)任追究制度。重點應(yīng)放在三個方面：對適用稅收法律準(zhǔn)確性的審查，對納稅人稅收法律事實認(rèn)定的審查，對稅務(wù)機關(guān)做出自由裁量決定內(nèi)容的審查。

(四)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，暢通稅收法律救濟渠道

稅務(wù)機關(guān)要通過加強稅務(wù)行政復(fù)議制度的宣傳等措施，讓納稅人知道合法權(quán)益受到隨意執(zhí)法侵害后的救濟渠道，樹立維權(quán)意識。同時，稅務(wù)機關(guān)要通過扎實有效地開展稅務(wù)行政復(fù)議，變更和撤銷各類不合理的具體稅收執(zhí)法行為，對稅收執(zhí)法人員行使自由裁量權(quán)進行控制，維護納稅人的合法權(quán)益。目前，我國的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善，今后可以考慮：(1)進一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)的設(shè)置，嚴(yán)格實行復(fù)議機構(gòu)的職責(zé)獨立、機構(gòu)獨立；(2)放寬條件限制，實行選擇性復(fù)議前置制度，提高救濟方式的靈活性；(3)擴大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴大到間接行政相對人，以更好地保護稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益；(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。

篇(6)

一、我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在問題

（一）裁量主體的意識模糊。對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員而言，自由裁量權(quán)雖然一直在實際工作中行使，但什么是自由裁量權(quán)，該怎樣正確行使，大多數(shù)人還是比較模糊的。

（二）裁量的權(quán)限過大。主要體現(xiàn)在廣度和幅度兩方面。從廣度方面來說，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)貫穿于整個稅收征收管理過程，作為我國稅收征收管理基本法律的《稅收征管法》，共分為六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章，筆者粗略統(tǒng)計了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的有五十八條，占到了總數(shù)的66%。上至國家稅務(wù)總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級，每一征收管理環(huán)節(jié)，每一涉稅事項幾乎都有自由裁量權(quán)存在。從幅度方面來說，可供裁量的空間也太大，如某企業(yè)偷稅100萬，則稅務(wù)機關(guān)可處以50萬－500萬的罰款。

（三）裁量過程不夠透明。如在稅務(wù)機關(guān)作出具體行政行為時，納稅人和扣繳義務(wù)人往往只能知道具體行政行為的結(jié)果，而具體行政行為的裁量過程則無從知曉，只有當(dāng)納稅人和扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)申請聽證或向法院申請訴訟時才能有所了解。

（四）裁量權(quán)的濫用仍然存在。目前稅務(wù)機關(guān)及其工作人員濫用的情況仍然存在。如在涉稅事項核查方面拖延時間，消極履職；行政處罰方面因人、因時和因地的不同而各自不一，顯失公平；在核定應(yīng)納稅額時輕重不同，不夠合理；在稅務(wù)事實性質(zhì)認(rèn)定方面任意作為，行為不當(dāng)；在稅務(wù)檢查過程中胡亂執(zhí)法，等等。

（五）裁量權(quán)的監(jiān)督相當(dāng)薄弱。對于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的監(jiān)督，無論是從稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部來看，還是從司法監(jiān)督、人大監(jiān)督、社會監(jiān)督等外部監(jiān)督來看，目前都比較薄弱，這從稅務(wù)機關(guān)目前實行的稅收執(zhí)法責(zé)任追究情況，以及納稅人向稅務(wù)機關(guān)提出的投訴、向人大和政協(xié)提交的提案以及納稅人要求行政聽證、申請行政復(fù)議、提起行政訴訟的數(shù)量極少中可以得到一定的反映。

二、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)控制的必要性

稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是稅務(wù)機關(guān)履行稅務(wù)征收管理職能的核心內(nèi)容和重要形式，對稅收執(zhí)法有很大的支撐作用，它是時展的產(chǎn)物，也是我國稅務(wù)行政管理的需要。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)具有明顯的“雙刃劍”作用，使用得好，可以較好地適應(yīng)我國日新月異的稅收形勢，彌補現(xiàn)行稅收法律的缺陷和不足，提高稅務(wù)行政效率，適應(yīng)我國經(jīng)濟地區(qū)差異較大的實際，更好地發(fā)揮稅務(wù)機關(guān)的職能作用，保證國家稅收政策法規(guī)的貫徹，保障公共利益和納稅人權(quán)益的良好實現(xiàn)，促進經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定。反之，如對其不加以控制，則容易損害各方的利益、權(quán)益，違背稅收立法目的，違背稅收公平原則，成為權(quán)力尋租和腐敗的工具，影響稅務(wù)部門甚至政府的形象，會大大削弱稅收職能作用的發(fā)揮，阻礙依法治稅進程，損害國家利益和納稅人權(quán)益，影響和諧社會的建設(shè)。

我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)在行使中存在的諸多問題，使得對其控制的必要性、緊迫性日趨突出。從控制手段來說，既有在稅收立法時的控制，也有稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的控制，還有包括司法審查、社會監(jiān)督在內(nèi)的外部控制。由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使過程中的封閉性，裁量范圍的廣泛性，裁量內(nèi)容的復(fù)雜性，裁量形式的多樣性以及稅收征收管理的專業(yè)性等原因，客觀上使得司法審查等外部監(jiān)督控制較為困難，同時，稅收立法的完善也需要有一個過程，因此筆者認(rèn)為，由于稅務(wù)行政自由裁量權(quán)由稅務(wù)機關(guān)及其工作人員具體行使，裁量過程能否做到合法、合理，能否實現(xiàn)效率，能否體現(xiàn)服務(wù)，在現(xiàn)階段最為有效的手段還是稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部控制。

三、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)實施內(nèi)部控制的原則

（一）合法原則。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)是法律明示或默示授予的，立法機關(guān)總是基于一定的目的而授予稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)行使自由裁量權(quán)時，必須正確理解立法意圖和精神實質(zhì)。

（二）合理原則。借鑒德國有關(guān)裁量原則理論，對行政合理性原則的內(nèi)涵可概括為三個具體內(nèi)容：一是妥當(dāng)性原則：是指行政行為是否能夠?qū)嶋H達到目的；二是必要性原則：是指行政行為只要足以達到法定目的即為合理；三是比例性原則，即行政機關(guān)在依法行使權(quán)力時，如確有必要對人民利益構(gòu)成侵害，則必須權(quán)衡行政目的所實現(xiàn)的利益與被侵害的人民利益，只有在確認(rèn)前者利益絕對大于后者利益之時，才能為之。

（三）公開原則。公開是現(xiàn)代行政管理的一項基本原則。行政公開原則在當(dāng)代行政法中的普遍原則地位，是在行政法實行公眾參與行政程序和否定行政秘密的基礎(chǔ)上取得的。行政公開原則的功能，是為公眾對行政決策的參與和對行政的監(jiān)督提供條件，并且使行政活動具有可預(yù)見性和確定性，防止行政隨意和行政專橫。行政公開原則包括四個內(nèi)容的公開，即職權(quán)的公開、依據(jù)的公開、過程的公開和結(jié)果的公開。

（四）效率原則。稅收效率原則，就是以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度地促進經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的妨礙。一般認(rèn)為稅收的效率有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過程中耗費成本最小；二是經(jīng)濟效率，就是征稅應(yīng)有利于促進經(jīng)濟效率的提高，或者對經(jīng)濟效率的不利影響最小。

四、對我國稅務(wù)行政自由裁量權(quán)內(nèi)部控制的有效措施

（一）提升稅務(wù)工作人員素質(zhì)。雖然行政自由裁量權(quán)的行使主體是稅務(wù)機關(guān)，但歸根到底，還是由稅務(wù)工作人員來具體執(zhí)行。當(dāng)前，造成稅務(wù)行政自由裁量權(quán)濫用的很大原因是稅務(wù)工作人員的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，因此，必須不斷提高稅務(wù)工作人員隊伍素質(zhì)。在思想上要加強對稅務(wù)工作人員執(zhí)法觀、道德觀的教育，幫助稅務(wù)工作人員樹立為國聚財、依法治稅、全心全意為人民服務(wù)的觀念，激發(fā)稅務(wù)工作人員的責(zé)任感和使命感，增強抵御各種落后、腐朽思想侵蝕的能力；在業(yè)務(wù)上要探索建立稅務(wù)工作人員全員業(yè)務(wù)培訓(xùn)的長效機制，促進其更好地掌握稅務(wù)執(zhí)法的專業(yè)知識，提高其正確分析、判斷和合理處理具體涉稅事項的能力。

（二）優(yōu)化裁量標(biāo)準(zhǔn)。重點可從以下兩方面入手：一是對于大量且反復(fù)進行的裁量行為，建立更為細(xì)化的自由裁量基準(zhǔn)值體系。所謂自由裁量的基準(zhǔn)值，是指對法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定的行政自由裁量空間，根據(jù)適當(dāng)、合理原則并結(jié)合具體情況，理性分割為若干裁量檔次，確保裁量的幅度、種類等與實際情況相當(dāng)。當(dāng)然，建立的基準(zhǔn)值體系在一定的條件下也允許進行必要的修整，對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)而言，這完全具有可操作性，如對納稅人不按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記、納稅申報和偷稅等責(zé)任追究等等。二是對于少量或不經(jīng)常進行的裁量行為，探索建立先例制度。即借鑒司法中判例理論，在稅收法律規(guī)定的內(nèi)容未作調(diào)整變動的前提下，稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)處理的涉稅事項、涉稅案件，在今后遇到類似情況下，裁量的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)基本一致，保持裁量的連續(xù)性，也避免出現(xiàn)納稅人稅收待遇不平等的情況。

（三）加強程序控制。加強稅務(wù)行政程序的控制應(yīng)重點做好以下幾個方面：

1、建立情報公開制度。可以通過建立稅法公告制度、執(zhí)法公示制度、執(zhí)法責(zé)任制度等一系列工作制度，同時逐步推行政務(wù)公開，力求做到執(zhí)法程序公開、執(zhí)法依據(jù)公開、執(zhí)法內(nèi)容公開、權(quán)利義務(wù)公開，提高稅收執(zhí)法透明度。通過情報公開制度，讓納稅人知道自己的權(quán)利和義務(wù)，知道稅務(wù)機關(guān)的職權(quán)范圍，知道所關(guān)心的某一類問題稅務(wù)機關(guān)的裁量標(biāo)準(zhǔn)，進而讓納稅人監(jiān)督稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使是否公正、合理、統(tǒng)一。

2、完善說明理由制度。從稅務(wù)行政實踐來看，說明理由制度已在稅務(wù)行政的過程中初步建立，如稅務(wù)機關(guān)在作出稅務(wù)行政許可不予受理決定、稅務(wù)違章處罰決定、稅務(wù)復(fù)議決定時，都采用書面形式，告知納稅人稅務(wù)決定所依據(jù)的事實、性質(zhì)和法律依據(jù)，即合法性理由。但是，對其行為的正當(dāng)理由方面，卻很少涉及，如在作出稅務(wù)違章處罰決定時，往往向納稅人說明的理由都很簡單，尤其是不會就處罰時選擇的具體標(biāo)準(zhǔn)向納稅人說明裁量的過程、與同類案件的比較等內(nèi)容。因此，必須在完善合法性理由的基礎(chǔ)上，重點完善合理性理由的說明制度。

3、建立以合理分權(quán)為基礎(chǔ)的權(quán)力制約機制。這一機制的核心是合理分權(quán)，在各級稅務(wù)機關(guān)之間、稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部形成監(jiān)督、被監(jiān)督或相互監(jiān)督的關(guān)系。在對待自由裁量權(quán)的運用上，應(yīng)注意以下幾個原則：一是實行分級管理制。即對稅法規(guī)定的自由裁量權(quán)力，按照逐層減弱的原則，根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的層級，對其自由裁量的權(quán)力作出一定的限制性規(guī)定，盡可能減少越到基層裁量自由越大的情況；二是權(quán)力的行使應(yīng)相對獨立，權(quán)責(zé)界限明確，避免相互爭奪或推諉；三是設(shè)立嚴(yán)格的權(quán)力運作程序，每一項行政行為的做出應(yīng)遵循擬訂、審核、復(fù)核、審批、執(zhí)行等若干步驟，通過程序的嚴(yán)格設(shè)置，以規(guī)范自由選擇權(quán)力的執(zhí)行；四是建立完善的責(zé)任制度，實現(xiàn)崗權(quán)責(zé)相統(tǒng)一；五是進一步完善集體集理和集體審議制度，盡量以集體的智慧減少個人的偏差。

4、加快落實稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度。稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收征收管理的特點和依法行政的要求，將主管執(zhí)行與協(xié)助執(zhí)行稅收法律法規(guī)和規(guī)章的職責(zé)具體分解落實到執(zhí)法人員，對執(zhí)法行為進行考核和對執(zhí)法過錯行為追究相應(yīng)責(zé)任，保證稅收法律得以貫徹實施的一項行政執(zhí)法監(jiān)督制度。從我國近年來推行稅收執(zhí)法責(zé)任制的現(xiàn)狀來看，由于稅收信息化建設(shè)程度較低、上級不能有效地掌握下級的執(zhí)法過程，部分干部尤其是部分領(lǐng)導(dǎo)干部的思想認(rèn)識不夠，工作職責(zé)及流程的可操作性差和考核監(jiān)督的方法不夠完善等原因，稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度的落實狀況并不能令人滿意，在今后一段時期內(nèi)，如何加大責(zé)任追究力度，真正將稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度落到實處，這是擺在我們面前的一個現(xiàn)實問題。

篇(7)

一、稅務(wù)行政處罰管理現(xiàn)狀

根據(jù)《行政處罰法》第八條規(guī)定行政處罰有七種：(一)警告、（二）罰款、（三）沒收違法所得、沒收非法財物、（四）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、（五）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。行政機關(guān)實施行政處罰時必須嚴(yán)格按照《行政處罰法》規(guī)定的權(quán)限和程序?qū)嵤┮?guī)定的處罰種類。考慮到其他法律法規(guī)具體調(diào)整的需要，因此《行政處罰法》在規(guī)范行政機關(guān)行政處罰的種類時在第八條特別作了一條附加規(guī)定，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰”。這實際上是在行政處罰的種類上開了一個口子，按此規(guī)定在《行政處罰法》頒布前其他生效的法律、法規(guī)規(guī)定的行政處罰種類還可以繼續(xù)適用，而且以后出臺的法律、法規(guī)還可以補充行政處罰的種類。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第六款的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰包括：罰款、沒收非法所得、停止出口退稅權(quán)。其中停止出口退稅權(quán)的處罰設(shè)定在法律上有明確規(guī)定的是在二00一年四月二十八日修訂后的《稅收征收管理法》第六十六條才予以明確為一種行政處罰，這才符合《行政處罰法》規(guī)定行政處罰種類設(shè)定權(quán)限的規(guī)定。

正確劃分稅務(wù)行政處罰的種類有利于規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的行政執(zhí)法行為，因為稅務(wù)行政處罰是對管理相對人違反了稅收管理秩序后，稅務(wù)機關(guān)給相對人一定制裁措施的具體行政行為，是一種可訴訟行為，稅務(wù)機關(guān)實施行政處罰時必須按照法定程序和權(quán)限作出，否則稅務(wù)機關(guān)的行為是違法行為，因此應(yīng)當(dāng)正確界定稅務(wù)行政處罰行為和“稅務(wù)機關(guān)不予依法辦理或答復(fù)的行為”（《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第七條第七款規(guī)定）。

然而，在新修訂的《稅收征收管理法》出臺前，對稅務(wù)行政處罰的種類規(guī)定還不規(guī)范和完善，根據(jù)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》及稅收征管工作規(guī)程等規(guī)章規(guī)定，確定的稅務(wù)行政處罰種類少，與基層稅務(wù)機關(guān)的管理實際不相適應(yīng)，一些稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收征管規(guī)程規(guī)定，在管理中已經(jīng)采取的有效管理措施在法律上沒有充足的依據(jù)，特別是涉及到損害到納稅人利益的措施，如果不在法律上予以明確，不利于日常稅收管理。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收征管的發(fā)展情況，將原有規(guī)章、規(guī)程規(guī)定的有效管理措施上升為稅收法律法規(guī)的規(guī)定。

二、稅務(wù)行政處罰的種類

根據(jù)修訂后的《稅收征收管理法》規(guī)定，稅務(wù)行政處罰的種類應(yīng)當(dāng)有警告（責(zé)令限期改正）、罰款、停止出口退稅權(quán)、沒收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請吊銷營業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機關(guān)阻止出境。

其中責(zé)令限期改正從實質(zhì)來看，它基本近似于《行政處罰法》規(guī)定的警告，無論是就其作用還是性質(zhì)而言，幾乎與警告相同，只是名稱不同而已。罰款、沒收非法所得和停止出口退稅權(quán)是《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》中已明確的稅務(wù)行政處罰種類。

通知出境管理機關(guān)阻止出境是在原《稅收征收管理法》中已明確規(guī)定的處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》將其作為單獨的復(fù)議情形，未作為稅務(wù)行政處罰。而全國稅務(wù)人員執(zhí)法資格統(tǒng)一考試用書《稅收執(zhí)法基礎(chǔ)知識》第57頁認(rèn)為“其他法律法規(guī)還規(guī)定有關(guān)機關(guān)可以依法對外國人、無國籍人可以采取驅(qū)逐出境、限制進境或出境、限期出境的行政處罰”。《稅收征收管理法》第四十四條規(guī)定“欠繳稅款的納稅人或者其它的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機關(guān)可以通知出境管理機關(guān)阻其出境。”從該種措施的性質(zhì)和手段看，應(yīng)該屬于稅務(wù)機關(guān)依法提請，而由有權(quán)機關(guān)協(xié)助執(zhí)行的一種稅務(wù)行政處罰，根據(jù)《行政處罰法》第九條規(guī)定法律可以設(shè)定各種行政處罰，因此應(yīng)當(dāng)將阻止處境作為一種稅務(wù)行政處罰。

新《稅收征收管理法》修訂后在第六十條第二款規(guī)定了“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)提請，由工商行政管理機關(guān)吊銷其營業(yè)執(zhí)照”的處罰措施，這與阻止出境措施的執(zhí)行主體相似，都是由稅務(wù)機關(guān)依法提請，由有權(quán)機關(guān)依法執(zhí)行的一種處罰措施。吊銷營業(yè)執(zhí)照是《行政處罰法》明確規(guī)定的一種處罰措施，阻止出境按照其性質(zhì)也屬于其他法律規(guī)定的一種行政處罰措施，只是執(zhí)行機關(guān)的特殊性。根據(jù)稅收法律規(guī)定，執(zhí)行該兩項法律規(guī)定的處罰措施的原因是相對人違反稅收征管秩序，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照法定的程序處理后，才能提請相關(guān)機關(guān)執(zhí)行，在提請之前稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《行政處罰法》規(guī)定的程序調(diào)查取證、審理告知無效后，再由稅務(wù)機關(guān)提請相關(guān)機關(guān)執(zhí)行，只是最終執(zhí)行的結(jié)果由相關(guān)部門執(zhí)行。這與申請人民法院強制執(zhí)行稅務(wù)罰款的措施相似。因此該兩項措施應(yīng)當(dāng)是稅務(wù)機關(guān)作出的具體行政行為，屬于一種特殊的執(zhí)行主體的稅務(wù)行政處罰。這與我國現(xiàn)行的執(zhí)法體制有關(guān)，是由于我國稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法范圍和權(quán)限的有限性決定的。管理相對人對該處罰措施可以依法申請上一級稅務(wù)機關(guān)復(fù)議，也可以提請行政訴訟。在行政訴訟過程中稅務(wù)機關(guān)為被告或與具體執(zhí)行機關(guān)為共同被告，而訴訟中的舉證責(zé)任應(yīng)當(dāng)全部由稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)。因此對這兩項稅務(wù)行政處罰措施的程序、法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)進一步規(guī)范和明確。

收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票是稅務(wù)機關(guān)早已使用的一種管理措施，基層主管稅務(wù)機關(guān)針對納稅人違章情況采取了停票或繳銷發(fā)票等不同方式的管理制度，特別是增值稅專用發(fā)票管理已形成了一套行之有效的管理體系，國家稅務(wù)總局也制定了許多具體的發(fā)票控管辦法。然而長期以來從稅收立法到稅務(wù)機關(guān)實際操作中沒有將停止供應(yīng)發(fā)票作為一種處罰措施，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》只將這一措施作為一種稅務(wù)機關(guān)不作為的行政行為。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，財務(wù)管理不斷的規(guī)范和稅收征管措施的日益強化，發(fā)票作為經(jīng)濟往來的重要憑據(jù)，已成為經(jīng)濟交往中明確經(jīng)濟責(zé)任的主要的原始憑證，納稅人交易活動的重要憑證。對發(fā)票的控管成為稅務(wù)機關(guān)控稅管理的有效手段。作為發(fā)票管理的主管機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)對納稅人停止或繳銷發(fā)票后，勢必影響到納稅人的正常經(jīng)營活動。納稅人正常取得和使用發(fā)票以保證其經(jīng)營秩序的運行無疑是納稅人的一種權(quán)益，在稅務(wù)征管活動中稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)充分尊重納稅人的權(quán)益，然而在新修訂《稅收征收管理法》實施前，稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票的停售和繳銷隨意性較大，影響到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營活動，如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的發(fā)票控管措施提出訴訟。稅務(wù)機關(guān)在訴訟中法律依據(jù)不足。

新《稅收征收管理法》修訂后在第七十二條規(guī)定“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理的，稅務(wù)機關(guān)可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”，從立法的角度給稅務(wù)機關(guān)的收繳發(fā)票予以認(rèn)可。稅務(wù)機關(guān)收繳和停止發(fā)售發(fā)票，是對納稅人使用發(fā)票權(quán)利的制裁，符合行政處罰的性質(zhì)和特點。因此稅務(wù)機關(guān)在采取收繳和停止發(fā)票處罰措施時應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)行政處罰法的規(guī)定進行管理。

三、規(guī)范稅務(wù)行政處罰措施

根據(jù)《行政處罰法》第二十條規(guī)定行政處罰由縣以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機關(guān)管轄，《稅收征管法》第七十四條規(guī)定“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的可以由稅務(wù)所決定。”因此七種稅務(wù)行政處罰措施中停止出口退稅權(quán)、沒收違法所得、收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票、提請吊銷營業(yè)執(zhí)照、通知出境管理機關(guān)阻止出境應(yīng)當(dāng)由縣級稅務(wù)機關(guān)作出。