序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇金融資產概述范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

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（一）金融資產減值概述 金融資產減值指金融資產的可收回金額低于其賬面價值。金融資產的可收回金額低于其賬面價值發生了減值，應遵循金融工具確認和計量準則進行會計處理，企業應在資產負債表日判斷金融資產是否存在可能發生減值的跡象，并進行減值測試。金融資產減值是謹慎性原則對歷史成本的一種矯正?，F行準則規定，企業在判斷金融資產是否發生減值時，應當以表明金融資產發生減值的客觀證據為依據。表明金融資產發生減值的客觀證據是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。準則列舉了九條金融資產減值的客觀證據，準則對這些客觀證據沒有給出具體的操作指南，在很多問題的把握上需要人為的估計、判斷，給一些企業管理當局利用金融資產減值進行創造性會計留下了空間。

（二）創造性會計的本質 創造性會計是指企業管理當局及其會計機構和人員針對會計準則的漏洞或缺陷（包括會計準則未涉及的領域），出于自身需要或依據客觀環境，創造性地發明、嘗試或選擇會計程序和方法，以達到某種目的的會計行為。創造性會計被理解為公司管理當局通過對會計準則的缺陷或可能帶有歧義之處的充分利用，從而對公司財務狀況進行誤導性描述的過程。企業創造性會計行為的主要依據有兩個方面：一是會計政策的可選擇性，不同會計政策下的會計處理不同，對企業財務狀況和經營成果影響也不一樣；二是利用會計準則的缺陷，如一些靠會計職業判斷的事項，或是利用會計準則的漏洞、灰色地帶來鉆空子。故實務中的創造性會計是利用會計估計的變更、會計職業判斷的主觀性、會計方法的可選擇性、交易事項的時點控制以及調節關聯方交易等來修正財務報告，達到平滑利潤以及穩定股價等目的，從而按管理當局理想的數字“反映”企業的經營目標和價值。創造性會計違背經濟真實性原則，提供誤導性的會計信息，是對會計準則的有意誤用，目的是美化企業的財務狀況和經營成果，從會計準則制定的角度來看，它反映了準則尚不完善。

二、金融資產減值實施的創造性會計分析

（一）金融資產公允價值確定 公允價值變動是確定資產是否減值的首要因素，現行準則對金融資產公允價值的確定采用兩種模式，一是對于有市價或類似品種有市價的金融資產，通過市場價格確定；二是對在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益工具投資，發生減值時，通過估值確定。而估值技術在我國應用的環境還不成熟，因為我國的市場機制尚不完善，沒有市場價格或類似品種市場價格做比較，難以確定估值的準確性；估值還需要運用資金時間價值和現金流量進行大量復雜計算，在計算過程中的很多參數也都是評估人員憑職業判斷估計出來的，金融資產公允價值確定過程中的參數估計往往就成了一些管理當局進行盈余管理的創造性會計的機會。

（二）金融資產減值的客觀證據 判斷一項金融資產是否發生減值應以是否具備減值的客觀證據為依據。金融工具確認和計量準則列舉了九條金融資產減值的客觀證據，準則還對上述客觀證據的判斷提出了注意事項。具體如何在實踐中根據上述客觀證據及注意事項判斷金融資產減值，比如不能靠單獨的證據來判斷金融資產減值，要綜合考慮相關證據的總體影響，總體影響程度是多大可判定為減值；在多大程度上違反合同需要做出減值認定；公允價值下跌多長時間才算嚴重或非暫時性下跌等，準則均未做出定性或定量的明確規定，不同的會計人員對同一金融資產是否減值會得出不同的都不違背準則的結論。由于準對這些客觀證據規定的不明晰，導致對金融資產減值客觀證據進行判斷的困難，以及對利潤和股東資金可能的逆效應，使得金融資產減值成為創造性會計滋生的源頭。按照審計程序，審計師應該執行金融資產減值測試，但是如果沒有公司管理當局的配合，減值測試很難完成。

（三）金融資產未來現金流量現值計量 現行準則要求，以攤余成本計量金融資產減值時，應計算其未來現金流量的現值。未來現金流量現值是進行金融資產減值確認、計量的最佳標準。而計算未來現金流量現值的三個關鍵因素：資產預計未來現金流量、資產預計使用壽命、折現率等相關數據不易取得。對于預計現金流的估算，現行準則要求企業管理層在合理和有依據的基礎上進行最佳估計，而對于基礎預測數據的選定標準、預計增長率如何估算、資產預計使用年限的確定等缺乏具體的操作指南。準則規定折現率應是企業投資或發生時所要求的報酬率，但市場利率可能會隨時變化，如何修正處理，準則都沒有明確規定。我國資本市場的不完善，使得與金融資產有關的合理價值信息難以取得，也使得企業很難正確、合理地確認計量金融資產減值，結果會造成實務操作中金融資產未來現金流量現值計量的隨意性，為企業的創造性會計拓展了空間。

三、金融資產減值實施的建議

（一）制定高質量的會計準則，提高準則的可操作性 現行金融工具的確認和計量準則在理論上提高了資產減值會計的可操作性，但在實施中還存在著上述困難和問題，這需要盡快完善準則及技術層面規定，提高準則的可操作性和規定的清晰性，使不同的會計人員對同一金融資產減值的會計處理相同，減少穩健性原則在運用上的主觀性和隨意性，增強金融資產減值會計信息的有用性。另外對金融資產的可收回金額計價應采用更可靠的計量屬性，在資產減值準備計量屬性方面，公允價值和資產的未來現金流量是兩個較為合理的選擇，但由于我國的市場機制還不完善，公允價值以及在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的金融資產的未來現金流量的取得都有一定難度，許多資產無法在市場上取得公允價值或取得公允價值的成本很高，而未來現金流量的判斷需要較專業的知識，而目前我國會計人員職業素質不能完全達到要求，因此在應用公允價值計量屬性時，應只對存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的金融資產的可收回金額采用公允價值計量，以減少利用公允價值計量中的會計職業判斷進行創造性會計的可能。

（二）完善金融資產減值計量運用的支持環境 現行準則選取可收回金額作為金融資產減值的確認計量標準，而在實施過程中往往存在以下問題。一是我國的價格市場相對不夠完善透明，公允價值和市場價格難以得到公正合理的確定，二是我國大部分上市公司沒有編制長期現金流量預算的慣例，財務人員對資產未來現金流量的測算缺乏經驗，現值計量困難重重。這樣金融資產減值計量缺乏客觀的資料基礎，降低了資產減值會計計量的可操作性和可驗證性。因此，要保證我國金融資產減值會計準則在實務中順利實施，必須進一步健全和完善證券市場、生產資料市場、房地產市場、金融市場等，充分利用現代信息技術，統一提供公開、合理的金融資產減值會計確認和計量的各種資產信息和價格信息，為企業的金融資產減值會計計量提供客觀的依據，減少金融資產減值會計計量的主觀性，增強金融資產減值信息的公允性和客觀性。

（三）提高企業管理當局和會計人員的職業素質 在金融資產減值會計中，由于存在諸多的不確定性因素，需要進行各種估計和判斷。這些估計和判斷既受外部會計環境的制約，又與會計人員的素質有關，不同素質的會計人員會得出不同的結果。因此，這要求企業管理當局和會計人員一方面要精通業務，勝任工作，通過各種形式的職業教育、學習培訓，提高專業勝任能力，另一方面，要加強會計人員職業道德教育，自覺以客觀事實為依據，綜合地進行金融資產減值的判定和計量，從自身做起，抵制利用金融資產減值中的主觀性進行創造性會計的行為。

（四）加強對金融資產減值的審計監督 金融資產減值的判定過程往往依賴于企業會計人員依據有關因素做出的判斷、估計，存在較大的創造性會計空間，可能被一些企業用于粉飾會計報告，調整經營業績。通過注冊會計師的審計，可以對企業計提金融資產減值的真實性進行鑒證，這對遏制企業濫用穩健性原則，利用金融資產減值準備進行利潤操縱非常重要。注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施金融資產減值審計工作，獲取充分、適當的審計證據，評價被審計單位計提金融資產減值準備的準確性及相關信息披露的充分性。此外，應專門針對金融資產減值制定具體審計程序，以最大限度地通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用金融資產減值進行創造性會計的行為。

［本文系2010年黑龍江省會計學會重點會計科研課題《企業會計準則中的公允價值計量執行的經濟后果問題研究》的階段性研究成果］

參考文獻：

［1］財政部會計司編寫組：《企業會計準則講解》，人民出版社2007年版。

［2］劉玉廷、戴德明、夏大慰：《資產減值會計》，大連出版社2005年版。

［3］黃世忠：《資產減值準則差異比較及政策建議》，《會計研究》2005年第1期。

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一、金融資產減值概述

1.金融資產的分類情況。目前我國的會計事業已取得一定成就，并且在會計準則方面與國際接軌。我國會計準則規定的金融資產包括可供出售金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及以公允價值作為計量標準且將所有變動計入當期損益的金融資產。2.金融資產減值損失的確認。在資產負債數據表中，相關企業財會人員最好定期對金融資產的賬面價值進行核查。在企業的經營過程中，當發現大量數據表明，金融資產發生減值狀況時，相關工作人員要按照相關規范和標準來計算其中的減值損失。為了避免金融資產出現減值現象，企業會計人員要找出客觀證據，即出現了諸如債務人背離合同條款而在償付利息或本金時發生違約拒付或逾期付款行為、債務人經濟財務情況出現嚴重失調、信用等級下降等現象等。這些客觀證據都會對預計未來金融資產現金流量產生影響，同時還要確保企業能夠準確計量金融資產，準確判斷相關事項。在確認金融資產減值損失后，即可計提減值準備。3.影響資產減值確認的相關因素。首先，在進行金融資產減值處理過程中，對于貸款和應收款項、持有至到期投資等金融資產一般會選擇攤余成本的方法進行計量。上述兩項金融資產一般會按歷史成本計價，借助實際利率法進行計算，然后通過攤余成本的方法完成后續計量。其次，在活躍市場中未發現報價，并且其公允價值無法進行可靠計量的權益投資的資產形式需按照成本計量。在發生減值過程中，上述兩項金融資產的會計人員最好選擇以金融資產市場收益率作為計量過程中的折現系數，然后對未來現金流量實施折現處理。將金融資產的折現確定現值與賬面價值進行相減，最后得到的差額就是我們需要確認的減值損失，并將其計入當期損益。

二、按金融資產類型進行資產減值處理的方式

在對金融資產減值進行會計處理時，要根據金融資產的類型和不同的特點，具體情況具體分析，做好減值準備的計提工作。1.可供出售金融資產減值的處理?？晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產一般是企業購買國家發行的債券和股票等。其一般會根據市場的實際情況而發生變化，并確定進行出售還是繼續持有。在進行可供出售金融資產減值的處理時，公允價值變動的處理不能夠代替減值的處理。根據現行的企業會計準則，嚴禁借助損益來躲避可供出售權益工具投資而出現的減值損失；對于已經被確定的可供出售債券投資的減值損失，在隨后的會計期間如果公允價值出現上漲的趨勢而且和確認后出現的事項相關聯時，需要轉回原來確定的減值損失，同時需要將其計入當期損益。2.持有至到期投資資產減值的會計處理。對于持有至到期投資的企業，其一般具有回收金額可確定、到期日準確無誤的特點。在處理持有至到期投資所出現的資產減值時，最好將未來預計現金流量的現值與賬面價值進行相減，最后得到的差額就是我們需要確認的減值損失，并將其計入當期損益。

三、提高金融資產減值會計處理水平的途徑

在進行金融資產減值的會計處理的這項工作中，相關的會計從業人員應該遵循循序漸進的原則，不可以操之過急。制定更為實用、操作性更高的會計準則；全面了解并且不斷優化金融資產減值運用的會計環境；提高財會從業人員和財會工作管理者的專業水平等途徑，都是能夠有效提高金融資產減值會計處理水平的可行性途徑。1.制定更為實用、操作性更高的會計準則。新企業會計準則的推出，雖然在一定程度上提高了金融資產減值的可操作性，但是在應用的實踐中，諸如如何運用資產減值的客觀證據，如何確定未來現金流量等這些問題還是亟待解決。這些問題的解決仍呼喚一個更高質量的會計準則的出臺，這樣才會不斷減少在會計準則運用上的主觀色彩，增強客觀性的同時也提升會計信息的可信度和說服力。2.全面了解并且不斷優化金融資產減值運用的會計環境。資產減值的計量和確認已經成為金融資產減值中所需處理的主要工作任務。從而說明，要想減值的會計處理工作做到有據可依，就需要盡可能降低會計信息隨意性，而且要求企業的會計人員對金融資產減值相關會計環境有個全面的了解和認識。同時，相關的財會從業人員也要不斷致力于構建完善的計量依據，創設和優化支持環境，爭取為金融資產減值運用提供制度上的保障和支持。3.提高財會從業人員和財會工作管理者的專業水平。更高質量的會計準則、更優化的會計環境，如果沒有高素質高專業水平的財會從業人員來實施和運用，對于金融資產減值運用水平的提高也無濟于事。所以，在金融資產減值的會計處理實踐中，企業要加強對會計從業人員和管理者培訓的資金和技術的支持力度，全面提升相關人員的從業素質，豐富專業知識和技能。同時，還要加強對會計從業人員會計職業道德的教育，提升他們的職業道德感。爭取會計從業者能夠在處理相關金融資產減值的業務過程中，更加有的放矢，更加游刃有余。

四、結語

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關鍵詞：公允價值;金融資產;計量;對策建議

隨著我國市場經濟體制的不斷改革與發展，金融資產對實體經濟的影響也越來越顯著，金融市場的規模正在不斷壯大。新會計準則規范了很多企業的各類金融資產的會計處理辦法，并且突出金融資產要采用公允價值計量模式進行計量。最近幾年的實踐證明公允價值在金融資產計量中存在這很多不盡人意的地方，如果不對此進行解決則會影響到會計信息的可靠性，因此本文將對此問題進行探討。

一、公允價值概述

公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況，自愿的雙方交換一項資產或清償一項基本債務所使用的金額。公允價值也可稱為公允價格、公允市價。確定公允價值的方式有三種：（1）對于存在活躍市場的金融資產或者金融負債公允價值的確定分為三種情況，在估值日有市場報價的情況下，可以采用市場報價來進行公允價值的確定。在估值日沒有市場報價同時最近交易日后經濟環境沒有顯巨變化的情況下，可以采納最近交易的市報價來確定公允價值。如果估值日沒有市場報價，并且最近交易日后的經濟環境發生了巨大變化的，可以依據重大經濟環境變化因素，適當調整市場報價以確定公允價值。（2）對于不存在活躍市場的金融資產或者金融負債的公允價值的確定，可以參考相類似的其他金融工具的市場報價，或者參考買賣雙方在熟悉情況的前提下進行的最近交易中所使用的價格。（3）不符合以上兩種形式，并且不存在活躍市場的公允價值確定，可以采用具有可靠性的被以往交易的市場價格驗證過且得到市場參與者認同的估值技術。公允價值在一定程度上體現了金融資產或金融負債的實際價值，在企業清償債務時使用公允價值計量可以給企業帶來需要轉移的價值。確立公允價值的前提是公平交易，換言之，是自由的買賣雙方在不受各方任何關系的影響，且熟悉情況的基礎上商定形成的價格。

二、公允價值計量對會計信息的影響

（一）對企業特定日期財務狀況的影響。財務報表的編制是企業會計信息的主要反映方式，而具體反映企業某一特定日期財務狀況會計信息的報表為資產負債表。上述交易性金融資產、可供出售金融資產可以采用公允價值計量的前提條件是這些金融資產均具有可靠的市場價格（在活躍市場有公開報價）、或有確鑿證據證明其公允價值的確定是安全可靠的。但是在我國業會計準則中并沒有明確規定其市場價格的確定是以當期最后一個工作日的收盤價為準，還是以當日最高價與最低價的均價作為參考標準。因此，會導致同一項金融資產在不同企業資產負債表中揭示的價值不同，同一企業對同樣的金融資產在不同時期采用不同的市場價格為依據時也會出現不同的價值，進而影響了會計信息的可比性。

（二）對企業一定時期經營成果的影響。首先，交易性金融資產無論是在取得時還是在期末時均以公允價值計量為準，它的賬面價值與公允價值之間的差額借助于“公允價值變動損益”賬戶計入當期損益，對企業的當期利潤產生影響，但是“公允價值變動損益”本身所反映的是沒有實現的收益，從而導致企業利潤表中所陳述的利潤并不是企業的實際盈利水平。其次，可供出售金融資產按公允價值計量時，其變動的差額直接計入資本公積，這種計量對持有該類金融資產期間的利潤總額沒有影響，但當企業出售該項金融資產時，要將原計入資本公積的公允價值變動額轉入到投資收益，則會影響到出售當期的利潤及成果。同時，由于可供出售金融資產的形成完全取決于管理者的意圖，在實質上隨時可以出售，因而就其本身來說會對某一期間的會計利潤產生影響，因此，不難得知企業為了達到操縱利潤的目的普遍愿意持有大量可供出售金融資產，而不愿意持有交易性金融資產。

按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定：企業將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內重分類為可供出售金融資產時，可供出售金融資產應按照公允價值計量，其與持有至到期投資賬面值之間的差額計入到資本公積賬戶，導致所有者權益總額發生變動，影響企業的資本結構，當其出售時再從資本公積轉到投資收益。盡管《企業會計準則第22號》對金融資產分類變更進行了明文規定，但是這些規定僅僅是在限制企業在重分類時所遇到的特殊情況，其并不影響企業管理者在正常情況下將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的事項與結果。因此，可以看出當把持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，也可能成為企業操縱利潤的一種手段。

三、公允價值在金融資產中的應用

（一）金融資產及其分類。按照我國新會計準則中的CAS22，金融資產是指：（1）現金;（2）持有的其他單位的權益工具;（3）從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利;（4）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利;（5）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業根據該合同將收到非固定數量的自身權益工具;（6）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同權利，但企業以固定金額的現金或其他金融資產換取固定數量的自身權益工具的衍生工具合同權利除外。其中，企業自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業自身權益工具的合同。金融資產應在初始確認時劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;（2）持有至到期投資;（3）貸款和應收款項;（4）可供出售金融資產。

（二）金融資產的確認。（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。在新會計準則中，這類金融資產包括：交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。其持有目的是為了近期出售，使持有者在短期內獲利。該類金融資產具有以下特征：（a）持有的該金融資產是短期性的，即在初次確認時就確定可能在近期出售，從而賺取差價;（b）該金融資產具有活躍的交易市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取;（c）該類金融工具期末應按公允價值予以計量，且報告期間公允價值的變動應計入當期損益（公允價值變動損益），使得該類金融工具在會計期間的價值變動影響當期利潤;（d）除新準則規定的特殊情況外的一部分衍生金融工具歸為該類。由上可知， 如果企業持有的投資準備在短期內出售，并且其公允價值易于取得，即可以將其劃分為交易性金融資產。（2）持有至到期投資。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。應當特別注意的是，如果一項金融資產在初始確認時已經被指定其他類型的金融資產，就不能再確認為持有至到期投資。此外，企業應當在資產負債表日對持有意圖和能力進行評價。發生變化的，除非是因為企業不可控制的原因導致此變化，應當將其重分類為可供出售金融資產。根據以上規定可以看出，持有至到期投資具有以下特征：（a）企業持有該項投資的目的不是為了短期出售或獲利，而且企業有明確的意圖和能力將該資產持有至到期日;（b）該投資到期的時間是固定的，因此持有至到期投資是非權益性投資;（c）該投資到期時收回的金額固定或可確定;（d）該投資屬于非衍生金融資產的投資;（e）該類金融資產在期末需要按實際利率法計算的攤余成本進行計量和減值測試。（3）貸款和應收款項。貸款和應收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。貸款和應收賬款泛指一類金融資產，主要是指金融企業發放的貸款和其他債權，但不限于金融企業發放的貸款和其他債權。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持有的其他企業的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，都可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多的限制。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業不能將其劃分為持有至到期投資。（4）可供出售金融資產?？晒┏鍪劢鹑谫Y產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（a）貸款和應收款項;（b）持有至到期投資;（c）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產?？晒┏鍪劢鹑谫Y產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。但是不能簡單的認為，除了以上三類之外的金融資產，就一定是可供出售的金融資產。該類金融資產具有以下特征：（a）該類金融資產屬于非衍生金融工具;（b）該資產有活躍市場，公允價值易于取得;（c）企業持有的目的明確就是為了出售，但該資產持有限期不定，即企業在初次確認時并不能確定是否在短期內出售以獲利，還是長期持有以獲利，也就是其持有意圖界于交易性金融資產與持有至到期投資之間;（d）該類金融資產期末應按公允價值予以計量，且報告期間公允價值變動計入“資本公積――其他資本公積”賬戶，即該類金融資產在會計期間的價值變動不直接影響當期利潤，只有在其出售時才將資本公積轉到投資收益。

（三）金融資產的計量。所謂計量，是指以選定的能夠反映計量對象內在特征的尺度并將其內在特征予以數量化的過程，即入賬價值。

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的計量。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始計量按公允價值，且其交易費用記入當期損益;后續計量仍然采用公允價值，公允價值的變動金額計入當期損益。企業持有該金融資產期間取得的債券利息或現金股利，應當在計息日或現金股利宣告發放日確認為投資收益。

持有至到期投資的金融資產的計量。持有至到期投資的金融資產初始計量按公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分;后續計量按實際利率法，以攤余成本計量。

貸款和應收款項的計量。貸款和應收款項的初始計量采用公允價值，交易費用計入初始入賬金額，后續計量按實際利率法，以攤余成本計量。

可供出售金融資產的計量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產初始計量按公允價值，且交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分，后續計量按公允價值，且公允價值變動計入所有者權益。

四、公允價值在我國金融資產應用中存在的問題

（一）公允價值的可靠性與可操作性不足。公允價值是參與交易的當事人對市場價值做出的一種判斷，金融資產采用公允價值計量方法，提高了財務報表信息的可靠性。但是市場形式是復雜的、多變的，有的會計事項可以確認或尋找類似的交易價格，而有的只能估算。針對這種情況，我們把公允價值的估值分為三個層級，其中，第一、二層級要求具備公開的活躍的市場。從我國目前的國情來看，金融市場仍處于發展中階段，只存在有限的衍生金融工具的交易市場，此外，我國的產權交易市場、證券交易市場、生產資料市場等都處于未成熟階段，同時以上市場的監管力度有待加強，再加上信息不準確以及道德風險的影響，金融資產交易縱的情況會時常發生，從而導致市場上的公開標價不一定能代表金融資產的公允價值。有些企業同時在國內金融市場和國際金融市場上雙向交易，如果缺乏高新的科技和先進的通訊設備作為技術支持，想獲得其實時報價是存在一定難度的。

（二）公允價值應用于金融資產對資本市場存在助漲助跌的重大不利影響。公允價值在金融資產的確認與計量上的運用十分突出。金融工具確認和計量準則規定，對于交易性金融資產，取得時以當時的公允價值入賬，資產負債表日也按照當時公允價值進行后續計量，發生的公允價值變動計入當期損益。這樣的處理方式使得上市公司當期的收益在很大程度上受其持有的金融資產的市場價值的影響。當金融市場高漲時，金融資產的市價上漲會帶動上市公司當期投資收益或資本公積的上漲，而當市場低迷的時候會降低上市公司的當期投資收益或資本公積，即金融資產對股市起到助漲和助跌的負面作用。

五、公允價值計量在金融資產中應用的改進建議

建議有關會計、審計準則制定部門應在推動主要市場數據庫的建設方面發揮領導帶頭作用，積極推動建立國家級市場數據庫，為企業進行公允價值計量時提供更客觀的參數創造條件。企業也應當積極地建立公允價值計量模型，對各項金融資產、金融負債的公允價值獲取途徑、取得方式等相關內容進行規范;在日常經營活動中注重對公允價值的獲取及資料的積累;隨時根據市場條件的變化，適當調整自身的價值計量模型，以滿足金融資產的計量需求。

將企業的可供出售金融資產采用公允價值計量時，不同時期的公允價值差額比照交易性金融資產，采用“公允價值變動損益”賬戶直接計入當期損益包括在利潤表中，取消其直接計入所有者權益利得與損失計入“資本公積”的做法，杜絕企業人為操縱利潤現象，避免由于企業資本結構的變化導致信息使用者做出錯誤的判斷，同時取消可供出售金融資產計提減值準備的做法。

針對企業將持有至到期投資轉為可供出售金融資產時，其持有至到期投資賬面價值與可供出售金融資產公允價值之間形成的差額，由于金融資產尚未出售，應計入公允價值變動損益，以防止企業資本結構變化而對信息使用者產生不利影響。

參考文獻：

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金融資產證券化意義發展對策

當代，金融市場證券化的趨勢在我國已呈現愈演愈烈之勢。相關部門把其定義為最具活力的金融創新產品之一，認為它的核心在于對貸款中的風險與收益要素的分離與重組，使其定價和重新配置更為有效，促使參與各方均可受益；實質是融資者把被證券化的金融資產的未來現金流收益權轉讓給投資者。資料顯示，資產證券化在發達國家的使用非常普遍，目前美國一半以上的住房抵押貸款、3/4以上的汽車貸款是靠發行資產支持證券提供的。在我國，由于銀行有“短存長貸”的矛盾，資產管理公司也有回收不良資產的壓力，金融資產證券化得到了積極響應。

一、金融市場證券化相關原理概述

資產證券化（AssetSecuritization），是把缺乏流動性但具有未來現金收入的信貸資產（如銀行的貸款、的應收賬款）經過重組形成資產，并以此為基礎來發行證券。按照被證券化的資產種類不同，可分為住房抵押貸款支撐的證券化（Mortgage-BackedSecuritization，MBS）和資產支撐的證券化（Asset-BackedSecuritization，ABS）。在典型的資產證券化流程中，通常由發起人將預期可獲取穩定現金的資產組成一個規模可觀的“資產池”，然后將這一“資產池”銷售給專門操作資產證券化的特殊目的機構（SpecialPurposeVehicle，SPV），由SPV以預期現金收入為保證，經過擔保機構的擔保和評級機構的信用評級，向投資者發行證券、籌集資金，并用資產池差產生的現金流來清償所發行的有價證券。

資產證券化應該遵循以下四個原理：基礎資產的現金流分析原理，資產重組原理，風險隔離原理，信用增級原理。資產證券化可以使貸款成為具有流動性的證券，這種證券又是具有貸款信用風險的證券，從而有利于改善資產質量，擴大資金來源，分散信用風險，緩解資本充足壓力，提高系統的安全性。

二、金融市場證券化在我國發展的意義

資產證券化將貨幣市場和資本市場有機地結合起來，對我國金融市場的發展有著重大的意義。

1.金融市場證券化，是解決當前金融改革問題的重要催化劑之一。在我國金融改革的大潮中，金融證券化的制度創新牽扯到廣泛的主體與市場結構，能更有效地加速我國金融改革步伐。

2.實現金融市場的證券化，有利于改善資產負債表結構資產證券化可以加強經理對公司資產負債表規模和結構的控制。金融市場證券化可以釋放資產，用于其他投資機會，如果外部融資渠道受約束或內外部融資成本存在差異，證券化就可能帶來經濟上的收益。

3.實現金融市場的證券化，還有利于銀行分散和轉移信用風險證券化，可以使融資渠道多樣化，從而減少融資風險。金融機構也可利用證券化來消除利率錯配，使金融市場更加完備，通過證券化引入了更適合投資者風險偏好的新金融資產，提高了投資者得到多樣化收益的可能。

三、金融市場證券化在我國發展可能遇到的障礙

金融市場證券化在我國的發展雖然已經取得了一定的成績，但是和發達國家相比，其發展仍然存在著很多的障礙。金融資產證券化的順利發展，離不開發達成熟的金融市場，以及完善的法律、信托、稅收等環境。

1.從制度方面來講，我國目前還沒有建立起完善的規范金融市場證券化有效發展的制度，但是妥善解決金融資產證券化過程中所涉及的會計、稅收問題又是能否成功實現金融資產證券化的關鍵，直接關系到證券化資產的合法性、盈利性和流動性，也關系到參與者的切身利益。

2.從法律法規發面來看，我國的很多法律制度對金融市場證券化過程中的具體行為并沒有做出明確的規定，這在一定程度上阻礙了我國金融資產證券化的有效發展。如我國《民法通則》的相關規定阻礙了金融資產證券化過程中債權轉讓的進行；我國《公司法》對設立公司的限制，使SPV所起的風險隔離無法有效實現。

3.從資本市場的發展程度上來看，我國目前除股票外，房地產抵押貸款、銀行應收款、信用卡應收款等市場不夠發達，也一定程度影響了證券化產品的設計，降低了產品的吸引力；另外，資本市場的不發達限制了資產證券化產品的流動性，影響了證券化產品的加速發展。

四、促進我國金融市場證券化有效發展的策略

1.由于我國金融監管制度實施分業經營、分業管理的體制，對于跨越多個行業的業務創新——金融資產資產證券化必然要涉及到多個金融監管部門。所以，我們要結合我國金融管理體制的現狀和金融資產證券化業務的特殊性，設計完善的監管體制或模式，走聯合監管的道路。

2.建立健全法律法規，為金融市場證券化的發展創造良好的法律環境。雖然在不同的司法制度中監管環境存在顯著不同，但大多數都包括了信息揭示要求、資產充足規則和償付能力等規則因此，我們的法律法規也應著力體現這些方面的內容。

3.選擇適合國情的資產證券化類型我國資產證券化的道路如同西方國家一樣，正從“抵押融資型”走向“真實出售型”及其混合時代。必須加強資產轉讓中的“真實銷售”和轉讓的有效性?！罢鎸嶄N售”意味著原始資產權益人不能回購或交換任何資產，也不能保留任何對已出售資產的損失的法律追索權。在“真實出售型”的資產證券化過程中，主要解決好交易結構、評估定價、參與機構的風險控制及債權轉讓后的抵押資產處理等關鍵問題。

參考文獻：

[1]何小峰.資產證券化：中國的模式[M].北京：北京大學出版杜，2002.

[2]王開國.關于中國推行資產證券化問題的思考[J].經濟研究，1999，（6）.

[3]尹龍.資產證券化：動力、約束與制度安排[J].金融研究，1999，（2）.

[4]余堅，王劍明.論資產證券化的法規監管[J].金融研究，1999，（2）.

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關鍵詞：投資銀行；金融危機；風險管理

中圖分類號：F832 文獻標識碼：B 文章編號：1008-4428（2012）04-89 -03

一、投資銀行概述及風險研究目的

投資銀行在資本市場中從事證券發行、承銷、交易、企業重組、兼并與收購、公司理財、基金管理、投資分析、風險投資、項目融資等業務，是為長期資金余缺雙方提供資金融通服務的中介性金融機構。投資銀行處在證券業這樣一個高風險行業的中樞地位，各個層次的運作都面臨著風險，因此風險管理是投資銀行業一個永恒的主題。

隨著金融產品和交易手段的多樣化，特別是新的衍生產品的不斷出現，現代證券業務呈現出國際化、信息化、復雜化、高風險與高收益并存等特征，使得各投資銀行對建立并健全風險管理機制的需求不斷加強，只有對經營過程中遇到的風險進行一定的研究，對之進行防范、控制與管理，才能使投行更好的運作。

本文將對投資銀行在運作過程中遇到的風險進行一定的研究，研究風險如何產生、防范與控制，以確保投資銀行安全的前提下，盡可能地追求更大的贏利，也即以盡可能小的機會成本保證投資銀行處于足夠安全的狀態。

二、投資銀行的風險成因

投資銀行的風險是指由于種種不確定的因素使得投資銀行的實際收益與預期收益發生偏離，從而蒙受損失或減少獲取收益的可能性。投資銀行風險產生的根源主要在于其本身的內在脆弱性以及其經營對象即金融資產價格的過渡波動性。

（一）投資銀行的內在脆弱性

1、投資銀行高負債經營

投資銀行的高負債經營表現在投資銀行業的資產負債率很高，自有資金相對薄弱。據統計，境外大投資銀行的平均資產負債率一般在90%以上，而我國各家投資銀行資金總額的50%-60%來源于客戶保證金， 這種運作方式固然可以帶來豐厚的利潤，但若發生虧損，則往往超過公司的承受能力，最終導致倒閉?？梢钥聪卤恚@次金融危機中幾大投行的紛紛倒下均與高負債經營緊密相關。

2、制度上的缺陷

投資銀行在具體的運作過程中，由于經營制度設計上的缺陷而使其面臨巨大的風險，這可以從委托理論得到解釋。從管理者角度看，其在經營業績上獲得的獎勵和受到的處罰不對稱。管理者的某種風險性決策一旦成功，他將獲得極大的獎勵，而即使失敗，最壞的結果也只是暫時性地失去工作而已。

再從公司所有者的角度來看投資銀行的資產選擇有很大的負外部效應。因為投資銀行的自有資金只占資產負債很少的一部分，而其凈值越小，所有者從錯誤決策中招致的損失就越小，他們就越傾向于采用高風險的經營策略。巴林銀行和百富勤發生問題都與這種獎勵制度有關。

3、競爭壓力大

隨著金融一體化和混業經營趨勢的加強，投資銀行面臨著國內外眾多同行和其他進入投資銀行業的金融機構的巨大挑戰，市場競爭異常激烈。在傳統業務市場空間狹小和利潤低薄的情況下，投資銀行不得不以增大風險為代價，在原有業務中加上種種優惠條件以爭取顧客與市場，同時不斷開拓新的市場和業務，這些行為本身就蘊含著高風險。

如百富勤為了爭取到印尼SS出租汽車公司以后所有的投資銀行業務，允諾給該公司2.34億美元的巨額貸款，結果這筆貸款因受金融風暴影響未能收回。在新市場開拓方面，百富勤在越南、緬甸、孟加拉等市場先后受挫，使公司遭受不少的損失。

4、金融風險的傳染性

相對于其他產業，金融業更易發生系統性不穩定現象，其中的一個重要原因在于金融機構之間存在著密切而且復雜的財務聯系，金融風暴具有很強的傳播性，這使單一的或局部的金融困難容易演變成全局性的金融動蕩。而金融創新和金融國際化加重了金融風險的傳染性，衍生工具在金融機構之間創造出遠比過去復雜的債權債務鏈條，而達到天文數字的金融交易規模使整個清算體系更加脆弱，金融國際化的發展則使金融體系風險的積累具有了全球性的性質。

（二）金融資產價格的過度波動性

投資銀行在從事各種投資銀行業務的過程中，不可避免地要持有大量的金融資產。而這些金融資產價格的波動性造成的風險是投資銀行重要的風險根源。金融資產價格不穩定有下列原因：

1、金融資產難以定價

金融資產是虛擬資產，根據收入的資本化定價理論，任何一種金融資產的內在價值等于其未來全部現金流的貼現值之和。

由于將來收入是難以準確預見的，是不確定的，市場貼現率的選擇有時也難以準確確定。這樣，金融資產的價值難以真正確定。價格是圍繞價值上下波動的，當價值本身的定位模糊時，價格就會大起大落。

2、金融資產價格受市場信心影響很大

金融資產價格受市場信心的影響，而市場信心是極不穩定和敏感脆弱的。當市場看好時，這種信心就不斷地加速膨脹，推動價格更快地上漲；當市場預期發生逆轉時，市場信心就一下子崩潰，使價格急劇下滑，造成巨幅波動。

3、投機力量和信用交易機制對價格波動的推動作用

強大的投機力量的存在加重了金融市場“賭博游戲”的氣氛，往往會使市場偏離真實價值而使價格發生巨大的波動。同時，信用交易中的保證金和拋空機制也加劇了股市的波動。

三、投資銀行風險的主要種類

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[關鍵詞] 資本公積 會計核算 資本溢價 公允價值

財政部的新企業會計準則及其應用指南（以下簡稱“新準則”）中，資本公積的核算內容發生了較大的變化,本文擬對新準則下資本公積科目設置及主要賬務處理進行分析,以期對新準則的理解和運用有所幫助。

一、資本公積概述

資本公積是指企業收到投資者的超出企業注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。在不同類型的企業中，所有者投入資本大于其在注冊資本中所占份額的差額的表現形式有所不同。在股份有限公司，表現為超面值繳入股本，即實際出資額大于股票面值的差額；在其他企業，則表現為資本溢價。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或損失。

資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本范疇，但兩者有區別。實收資本一般是投資者投入的，為了謀求投資利益的法定資本，與企業注冊資本相一致，因此，實收資本在來源和資金上，都有嚴格限制；資本公積有特定來源，另外有些來源形成的資本公積，并不需要由原投資者投入，也并不一定需要謀求投資利益。

資本公積與凈利潤不同。在會計中通常需要劃分資本和收益的界限，收益是企業經營活動產生的結果，可分配給股東。資本公積是企業所有者投入資本的一部分，具有資本屬性，與企業凈利潤無關，所以不能作為凈利潤的一部分。

二、資本公積的會計核算

新準則中規定，企業形成的資本公積在“資本公積”賬戶核算。該賬戶按“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目進行會計核算。其貸方登記企業資本公積的增加數，借方登記資本公積的減少數，期末余額在貸方，反映企業資本公積實有數。

1.資本溢價

(1)一般企業資本溢價

企業創立時，要經過籌建、試生產經營、開辟市場等過程，這種投資具有風險性。當企業進入正常生產經營，資本利潤率一般要高于創立階段，這是企業創立者付出了代價的。所以新加入的投資者要付出大于原投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分，應計入“實收資本”賬戶，超出部分計入“資本公積―資本溢價”賬戶。

(2)股份有限公司股本溢價

在股票溢價發行時，公司發行股票的收入，相當于股票面值部分計入“股本”賬戶，超過股票面值的溢價收入（含股票發行凍結期間的利息收入）計入“資本公積”賬戶。與發行權益性證券直接相關的手續費、傭金等交易費用，借記“資本公積―股本溢價”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。

股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數計算的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積―股本溢價”賬戶，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配―未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票面值余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸記“資本公積―股本溢價”科目。股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配―未分配利潤”科目

(3)同一控制下企業合并涉及的資本公積

同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目，按其差額，貸記或借記“資本公積―資本溢價（股本溢價）”科目；資本公積不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配―未分配利潤”科目。

(4)撥款轉入形成的資本公積

新準則規定，企業收到國家撥入的專門用于技術改造、技術研究等的撥款項目完成后，形成各項資產的部分，應按實際成本借記“固定資產”等科目，貸記有關科目，同時借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積―股本溢價”科目。

2.其他資本公積

(1)股權投資價值變動

股權投資價值變動是投資單位對被投資單位的長期股權投資采用權益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資單位按其持股比例計算應享有的份額。企業采用權益法核算長期股權投資時，長期投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權益的增減而增加或減少，以使長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權益的份額基本保持一致。被投資單位凈資產的變動除了實際的凈損益會影響凈資產外，還有其他原因增加的資本公積，企業應按其持股比例計算應享有的份額，借記“長期股權投資―所有者權益其他變動”賬戶，貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶。

(2)自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產

自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應按該項房地產在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產―成本”賬戶；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”賬戶；已計提減值準備的，借記“存貨跌價準備”、“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“庫存商品”、“無形資產”、“固定資產”賬戶。同時，按該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產―公允價值變動”賬戶，貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶。處置投資性房地產時，按該項投資性房地產在轉換日計入資本公積的金額，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

(3)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

根據金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”賬戶；已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“持有至到期投資―成本、利息調整、應計利息”賬戶；按其差額，貸記或借記“資本公積―其他資本公積”賬戶。

(4)將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產

企業根據金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”等賬戶；貸記“可供出售金融資產”賬戶。對于有固定到期日的，與其相關的原記入“資本公積―其他資本公積”賬戶的余額，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷額，借記或貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。對于沒有固定到期日的，與其相關的原記入“資本公積―其他資本公積”賬戶的金額，應在處置該項金融資產時，借記或貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。

(5)可供出售金融資產的公允價值變動及減值損失

資產負債表日,可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“可供出售金融資產”賬戶, 貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶; 公允價值低于其賬面余額的差額,作相反的會計分錄。確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”賬戶，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶，按其差額，貸記“可供出售金融資產―公允價值變動”。對于已確認減值損失的的可供出售金融資產，在隨后的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“可供出售金融資產”賬戶,貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶。

(6)套期保值產生利得或損失

資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得，屬于有效套期的，應按套期工具產生的利得借記“套期工具”科目，貸記“公允價值變動損益”、“資本公積―其他資本公積”等科目；被套期項目產生損失做相反的會計分錄。

(7)遞延所得稅涉及的資本公積

資產負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產中應減記的金額，借記“所得稅費用―遞延所得稅”、“資本公積―其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅負債，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。

參考文獻:

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    全面收益這一概念是美國財務準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構成要素進行了規范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業在一定期間由源于非業主的交易、事項及情況所引起的業主權益(凈資產)之變動。它可以簡單解釋為一定期間內除業主與分派業主款之外所有的業主權益變動。全面收益包括收入、費用、利得和損失四個要素。

    雖然全面收益與凈利潤在會計確認上都使用收入、費用、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內容更豐富,全面收益除包括企業經營活動中創造的經營成果以外,還包括企業在某一特定期間經濟交易或物價變動所帶來的未實現的資產變動導致的所有者權益變動,即直接計入所有者權益的利得和損失。

    從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀,按照損益滿計觀,影響所有者權益變動項目(不包括業主投資和分派業主款)屬于當期業績組成成分,盡管一部分項目被直接計入所有者權益,但應該作為其他全面收益進行報告。

    二、新會計準則對資產負債及收入費用的全新解讀

    新會計準則體現了資產負債觀以及全面收益的理念。新會計準則對企業業績報告的影響源于公允價值計量屬性的引入,并體現在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額?！币牍蕛r值計量屬性對諸如工具和投資性地產項目進行后續計量,要求企業在財務報告中確認未實現的利得和損失。

    利得是指由企業非日常活動形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與所有者利潤分配無關的經濟利益的流出。這兩個概念的引入,使得傳統會計收益的范圍得以擴展。利得和損失又進一步分為直接計入當期損益的部分和直接計入所有者權益的部分。

    新會計準則盡管引入“利得”和“損失”兩個要素,然而在利潤表中并沒有單列這兩個項目,利得和損失項目包含的內容也只是在各項具體準則中進行規范。其中包括:(1)資產減值損失,包括各項流動資產和長期資產減值發生的損失;(2)公允價值變動損益,核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債(包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債),以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失;(3) 投資收益,包括長期股權投資確認的投資收益或損失,企業處置金融資產和投資性房地產的處置損益;(4)營業外收入和營業外支出項目,主要包括處置非流動資產、非貨幣性資產交換、債務重組、罰沒項目產生的利得和支出,以及政府補助利得、捐贈支出、非常損失等。

    按照新會計準則,利潤=收入-費用+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失,而這也僅僅是在利潤表中體現的利潤。這部分利潤會在會計期末結轉到所有者權益項目當中,然而并不代表企業全面收益。根據新會計準則報告要求,直接計入所有者權益的利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計入所有者權益的利得和損失項目又包括:可供出售金融資產公允價值變動凈額,權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響,與計入所有者權益項目相關的所得稅影響,和其他項目。

    以上分析可以看出,新會計準則體現資產負債觀,資產負債觀關注企業凈資產的變化。直接計入所有者權益的利得和損失項目屬于沒能在企業凈利潤中反映的價值變動。

    三、新會計準則對企業業績報告的新釋

    新會計準則要求企業編制所有者權益變動表,根據所有者權益變動表的信息,可以得到企業在會計期間內的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權益變動表中報告,其有用性可能會受到質疑。

    2009年5月,財政部頒發了《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目?！捌渌C合收益”項目,反映企業根據會計準則規定直接計入所有者權益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益”項目,反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這意味著,我國企業報告綜合收益項目又向前邁進了一步。

    在利潤表中引入綜合收益指標,將有助于投資者分析企業的全面收益情況,投資者不必借助所有者權益變動表去分析企業當期的綜合收益。另外,在利潤表中報告綜合收益將突出綜合收益的理念,投資者在評價企業當期和未來業績時,會更加關注未包含在損益表中的其他利得和損失項目。以可供出售金融資產為例,由于可供出售金融資產的價值變動計入所有者權益,僅當其被出售時才能將價值變動計入當期損益,因此,企業通過在其他綜合收益項目中報告當期直接確認的利得和損失以及前期計入其他綜合收益當期轉入利潤的金額,將提供給投資者這一金融資產價值變動對當期以及未來業績影響的信息,將有助于投資者分析企業當期全部已實現收益的構成成分,進而提高業績報告的有用性。然而,也應意識到,由于其他綜合收益全部都是未實現的利得和損失,因此報告這一信息可能會增加企業業績報告的波動性,對投資者評價企業業績帶來干擾。

    四、新會計準則的要點

    1.規范性。會計人員在進行會計核算時就有了一個共同遵循的標準,從而使會計行為達到規范化,大大提高了會計信息的質量。

    2.權威性。會計準則作為會計核算工作必須遵守的規范和處理會計業務的準繩的關鍵因素之一就是它的權威性。

    3.發展性。會計準則是在一定的社會經濟環境下,人們對會計實踐進行理論上的概括而形成的。會計準則具有相對穩定性,但隨著社會經濟環境的發展變化,會計準則也要隨之變化,進行相應的修改、充實和淘汰。

    4.理論與實踐相融合性。會計準則是指導會計實踐的理論依據,同時會計準則又是會計理論與會計實踐相結合的產物。