序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇成本計算與管理范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

關鍵詞：品種法；分批法；分步法；輔助方法

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

一、產品成本計算方法概述

（一）產品成本計算的基本方法。為了適應不同類型生產特點和成本管理要求，在產品成本計算工作中有著三種不同的成本計算對象：產品品種、產品批別和產品的生產步驟。因而以成本計算對象為主要標志（或以其命名）的產品成本計算基本方法有三種：

1、以產品品種為成本計算對象的產品成本計算方法，稱為品種法。一般適用于單步驟的大量生產，如發電、采掘等；也可用于不需要分步驟計算成本的多步驟的大量、大批生產，如小型造紙廠、水泥廠等。

2、以產品批別為成本計算對象的產品成本計算方法，稱為分批法。適用于單件、小批的單步驟生產或管理上不要求分步驟計算成本的多步驟生產，如修理作業、專用工具模具、重型機器制造、船舶制造等。

3、以產品生產步驟為成本計算對象的產品成本計算方法，稱為分步法。適用于大量、大批的多步驟生產，如紡織、冶金、機械制造等。

（二）產品成本計算的輔助方法。除上述基本方法外，在產品品種、規格繁多的制造企業中，如針織廠、燈泡廠等，為了簡化成本計算工作，還應用一種簡便的產品成本計算方法――分類法；在定額管理工作基礎好的制造企業中，為了配合和加強定額管理，加強成本控制，更有效地發揮成本計算的分析性和監督性作用，還應用一種將符合定額的費用和脫離定額的差異分別核算的產品成本計算方法――定額法。這些方法與生產類型的特點沒有直接聯系，不涉及成本計算對象；它們的應用或者是為了簡化成本計算工作，或者是為了加強成本管理，只要具備條件，在哪種生產類型企業都能用。因此，從計算產品實際成本的角度來說，它們不是必不可少的。在制造企業中，確定不同的成本計算對象，采用不同的成本計算方法，主要是為了適應企業的生產特點和管理要求，正確提供成本核算資料以加強成本管理。但是，不論什么生產類型企業，不論采用什么成本計算方法，最終都必須按照產品品種算出產品成本。因此，按照產品品種計算成本，是產品成本計算的最一般、最起碼的要求。換言之，品種法是上述基本方法中最基本的成本計算方法。

二、產品成本計算方法對不同方面的影響

（一）對成本計算對象的影響

1、在連續式的簡單生產下，由于原材料一經投入生產，在各個生產步驟之間就不能中斷，必須連續不斷地進行生產，即一旦完成上一步驟的加工，就必須立即轉移到下一步驟繼續加工，直至最終生產出產成品。也就是說，各個生產步驟不僅沒有期末在產品，而且也沒有半成品，所以其成本計算對象比較單一，最終完工的產成品就是其成本計算對象。

2、在連續式復雜生產條件下，雖然產品生產是依據一定的生產順序進行的，但不同的生產步驟之間是可以間斷的，即完成了上一個生產步驟之后，不一定立即轉移到下一個生產步驟。相對于不可間斷的連續式生產而言，各個生產步驟都完成產成品的一定加工程度，所以除了最后生產步驟生產出產成品外，其他中間步驟都是半成品。那么，在這種類型的企業中，除了要以最終完工的產成品作為成本計算對象外，由于半成品可以直接對外銷售，或為便于成本管理和考核，往往還要計算半成品的成本，所以半成品也是成本計算對象。

3、裝配式生產通常是先制造產成品的零部件，然后再裝配成產成品，其產品生產的工藝技術特點是相同的，對成本計算的影響主要在于生產組織方面。如果生產組織是單件或小批生產，其一般是以客戶的訂單為依據組織生產，那么根據訂單所確定的某一件或某一批產品就是其成本計算對象。如果生產組織是大批或大量生產，通常是以最終完工產品作為成本計算對象。

（二）對成本計算期的影響。在不同的生產類型中，成本計算期也不盡相同，而成本計算期則主要取決于生產組織的方式。

1、在單件、小批生產中，由于生產一般都是不重復進行的，所以，產品成本只能在某件或某批產品制造完工之后才能進行計算。因此，其成本計算期是不定期的，而且成本計算期一般與其生產周期相一致。

2、在大批、大量生產中，由于生產是連續不斷進行的，企業不斷投入原材料，就不斷地生產出產品來，而且投料與生產出產品在時間上往往是交叉進行的。在這種情況下，按產品生產周期計算成本幾乎是不可能，所以，一般以會計報告期（如月份）作為成本計算期，并定期進行成本計算。

（三）對生產費用計入產品成本程序的影響

1、在大量生產單一產品的情況下，企業所發生的生產費用，都可以直接計入該種或該類產品的成本。

2、在裝配式單件小批量生產的情況下，在企業所發生的生產費用中，有一部分費用可以確定為生產某一種（類或批）產品所發生，可以直接計入該種（類或批）產品成本；另一部分費用并不與某一種（類或批）產品的生產直接聯系，就必須在集合分配賬戶中先行歸集，然后按一定標準在各種（類或批）產品成本之間進行分配。

3、在裝配式大量或大批生產的情況下，由于構成產成品的零部件都是成批或大量生產的，為了計算產品的成本，有時需要先計算零部件的成本，再計算由零部件裝配成的產成品成本。

4、在連續式生產的情況下，生產過程中往往有幾個生產步驟，因而要分步驟歸集各個步驟的產品成本，再匯總計算產成品成本。

（四）對產品成本在完工產品和在產品之間分配的影響

1、在連續式簡單生產條件下，由于生產周期一般都比較短，而且生產過程又是連續不斷地進行的，期末一般都沒有在產品，或在產品數量很少，而且各期的在產品數量大致相同。為了簡化成本計算手續，一般都將當期發生的生產費用作為當期完工產品的成本處理，即不需要將生產費用在本期完工產品與期末在產品之間進行分配。

2、在連續式的復雜生產和裝配式生產條件下，由于其生產周期一般比較長，會計期末通常都有在產品，而生產費用如何在完工產品與在產品之間分配，則應根據生產組織方式的不同而有所不同。在單件或小批生產下，由于以單件或小批作為成本計算對象，如果該件產品或該批產品沒有完工，則所發生已歸屬于該件產品或該批產品負擔的所有生產費用都是在產品的成本；如果該件產品或該批產品制造完工，則所發生已歸集于該件產品或該批產品的所有生產費用都是完工產品的成本，所以也無需對生產費用在完工產品與在產品之間分配。

3、在大批或大量生產條件下，由于不斷的生產投入，就不斷有產成品的產出，投料與完工之間互相交錯，因而經常有一定數量的期末在產品，這就需要將生產費用在本期完工產品與期末在產品之間進行分配。

三、幾種產品成本計算方法的使用選擇

在實際工作中，同一個企業或車間里，由于生產的特點和管理的要求并不完全相同，這樣就有可能在同一個企業或車間里同時采用幾種成本計算方法進行成本計算；有時在生產一種產品時，在該產品的各個生產步驟以及各種半成品、各成本項目之間的結轉，其生產的特點和管理的要求也不一樣，這樣，在生產同一種產品時，就有可能同時采用幾種成本計算方法來計算產品的成本。

（一）同時使用幾種成本計算方法計算產品的成本。由于企業生產的產品種類很多，生產車間也很多。這樣，就有可能產生幾種成本計算方法同時使用的情況。

有的企業不只生產一種產品，這些產品的特點不同，其生產類型也可能不一樣，應采用不同的成本計算方法計算產品成本。例如，在重型機械廠一般采用分批法計算產品成本，但如果其有傳統產品，產品已經定型，屬于大量生產，也可采用品種法或分步法計算產品成本。

在企業里，一般都設有基本生產車間和輔助生產車間，基本生產車間和輔助生產車間生產的特點和管理的要求是不一樣，應采用不同的成本計算方法進行計算。例如，在鋼鐵企業里，其基本生產車間是煉鐵、煉鋼和軋鋼，屬于大量大批復雜生產，根據其生產的特點和管理的要求，可采用分步法計算產品成本。企業內部的供電、修理、供氣等輔助生產車間，則屬于大量大批簡單生產類型，根據其特點，可采用品種法計算成本。

一個企業可采用不同的成本計算方法計算成本，我們所說某類型的企業采用什么成本計算方法，主要是就其基本生產車間而言的，并不是表明該企業只采用一種方法計算成本，而可以是多種成本計算方法同時使用。

（二）結合使用幾種成本計算方法計算成本。由于企業生產產品的特點不同，所經過生產步驟的管理要求不同，所采用的成本計算方法也不一樣，可同時結合使用幾種成本計算方法。例如，在小型機械廠一般應采用分批法計算產品成本，但由于企業設置有不同的生產車間，如鑄造、加工、裝配等，因而應采用不同的成本計算方法。鑄造車間應采用品種法計算鑄鐵件的成本；加工車間、裝配車間應采用分批法計算成本；而鑄造車間將其鑄鐵件轉入加工和裝配車間時，則應采用分步法進行結轉。這樣，在一個企業里，就結合使用了品種法、分步法和分批法等三種成本計算方法。

企業采用什么方法來計算產品成本，應根據企業生產的特點和管理的要求來確定，應當靈活掌握，不能生搬書本上的理論，要本著“主要產品從細、次要產品從簡”的原則，合理地加以確定。在確定成本計算方法時，應注意成本計算方法與成本計劃方法的口徑一致，還應注意與同行業其他企業的成本計算方法一致。成本計算方法應保持相對穩定，以便正確計算產品的總成本和單位成本，考核企業成本計劃的完成情況，進行成本分析和成本考核，不斷降低產品成本，提高企業的經濟效益。

四、結論

在一個企業里，所采用的成本計算方法并不是一成不變的，應根據生產的發展和企業管理水平的提高，修改成本計算方法，以適應新形勢的需要。特別是隨著我國經濟體制改革的深入發展，企業生產類型可能變動，由過去的單件生產轉化為大量大批生產或由過去的簡單生產變為復雜生產，以及成本管理要求提供更多的成本資料，都需要對原有的成本計算方法進行調整，以適應新形勢的要求。

（作者單位：九江學院會計學院）

主要參考文獻：

[1]袁太芳.企業債務資本成本計算方法比較.財會月刊，2009.8.

篇(2)

成本管理是企業管理的一個重要方面，提供準確的會計信息資料，有利于企業各項改革措施協調一致、齊頭并進地推動各項企業管理朝著科學方向發展。

作業成本計算法即Activity-basedCosting(ABC)是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量為基礎分配間接費用的一種成本計算方法。其理論基礎是：產品消耗作業，作業消耗資源并導致成本的發生。作業成本計算法在成本計算方法上突破了傳統方法的束縛，使成本核算深入到作業層面。它以作業為單位歸集成本，并把作業（或稱作業成本池ActivityCostPool）的成本按動因分配到產品。

20世紀70年代以來，許多企業采用了高度自動化的生產技術，以滿足客戶多樣化、小批量，并能快速、高質量地生產出個性化強、品種多、批量小的產品。隨著自動化技術的產生與發展，生產狀態由“多人操作一臺機器”轉變為“一人操作多臺機器”。因而，固定制造費用占有的產品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業管理者對制造費用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點從直接人工轉移到制造費用的合理分配上，以便提高產品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。

相對于傳統成本計算法，作業成本計算法在理論上有本質的突破：作業成本計算法的理論基礎可以表述為“作業消耗資源，產品消耗作業”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費用），以及生產過程以外的成本，譬如廣告費等。資源（生產費用）按一定相關性進入作業，作業是協同生產中的工作的各個單位。例如售后服務部門，其作業包括受理客戶投訴意見、解決產品問題，以及反饋產品信息等三項作業。作業可以看作是連接產品與資源的紐帶，不僅產品成本是最終的成本計算對象，處于“中介”地位的作業也應成為成本計算對象。因為作業與產品之間有著更為緊密和直接的聯系。因此按照業務作業的耗用量來分配成本，比用產量或工時比例作為分配標準來得更為合理，因而也就更加貼切，更加準確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動的成本計算方法，克服了傳統成本計算法的生產量愈大，技術要求愈簡單的產品成本愈高，嚴重扭曲各產品之間的合理成本，并導致成本指標不能真實反映不同產品耗用生產費用的基本面貌。因此，相對于傳統成本計算法而言，作業成本計算法在理論上有了本質突破。

二、作業成本法與傳統成本計算法的計算程序比較

作業成本計算法的計算程序按兩個階段進行。第一階段，作業消耗資源。即資源所含的價值按作業需要分配到各個作業成本池（ActivityCostPool）；第二階段，成本計算對象（產品）消耗作業。由于產出需要作業，因此要將各作業成本庫的成本分配成本計算的對象。它的成本計算程序是：歸集、分配和再分配。

在作業成本計算中涉及的動因有資源動因和作業動因。按照作業成本計算的規則：作業決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產品沒有直接關系。我們將這種資源消耗量與作業間的關系。我們將這種資源消耗量與作業間的關系稱為資源動因，資源動因聯系著資源和作業，它把總分類賬上的資源成本（生產費用）分配到作業。作業動因是分配作業成本到產品（或勞務）的標準。它們計量了每類產品消耗作業的頻率，反映了產品對作業消耗的邏輯關系。

由于上述二個階段雙重因果連動，使得二個階段服務于最終產品的作業非常多，選用的作業數越多，計量成本也就越高。作業數量增多所帶來的系統監控成本高企，不符合成本——效益原則。因此，初次建立作業成本計算制度時，應當注意選用較少種類的但較為典型的作業，一般取20~30種為宜。實現較少種類、典型作業的要求的主要方法是同質歸并。即歸并同質作業，構成同質成本庫。

傳統的制造費用分配方法的計算程序則是依據各種記賬憑證和各種費用分配表，如：材料費用、外購動力費用、工資費用、折舊費用、輔助生產車間費用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個或幾個具有共性的分配標準對制造費用進行分配后計入產品成本。

三、作業成本計算法與傳統成本計算法的分配標準比較

制造費用的分配是否正確、合理，對保證產品制造成本計算的準確性有著密不可分的聯系。合理的制造費用分配標準的確定應當滿足“共有性”、“比例性”、“可計量性”、“穩定性”等原則。

作業成本計算法采用典型的“成本驅動因子”作為分配標準是對傳統的制造費用分配方法的一項重大變革與突破。作業成本計算法以成本驅動因素作為連接資源與產品的中介，成本的歸集與分配需首先計算作業耗用的資源成本，然后再計算產品所消耗的作業成本。除了產品是最終的成本計算對象，作為中介的“作業”也就成了新的成本計算對象，并成為連系資源與產品的紐帶。

按“作業消耗資源”、“產品消耗作業”的二個階段方式的歸集步驟和選用成本動因作為分配標準，改變了傳統成本核算方法的“大一統”和“簡單化”程式。細化了成本的歸集與分配程序，進一步考慮并反映了不同產品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產品實際耗用資源情況，使之能夠針對不同產品選用成本動因并作為分配標準分配生產費用，使產品成本的計算更為準確，更加合理。

最終產品歸集的作業成本的“估測”實質是計量。一是計量反映的動作效率數量；二是計量作業時間量。前者是指在全部最終產品對作業的需求程度大致均等的前提下，以執行作業的次數為基準來分配（歸集）成本。后者是指按最終產品耗用每種作業所需時間來分配（歸集）成本。在各最終產品對同類作業的需求程度與執行作業次數完全不相關的情況下，必須采用時間量標準。而傳統的制造費用分配方法的分配標準主要有：直接人工工時標準、機器工時標準、耗用直接材料量標準以及按標準產量標準等。由于產品有共性，決定了這些分配標準也具有一定的“共性”。對于生產具有這種“共性”產品，而且制造費用比重不大的企業來說或許是合理的。因為按這些分配標準所造成的成本失真，并未超出標準所允許的范圍。但是，隨著科學技術的發展，單位產品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費用則大幅度地上升，再按照傳統的分配標準，其結果必然導致成本的嚴重扭曲。

四、作業成本計算、作業管理及其在我國應用的前瞻性

通過以上分析比較，作業成本計算法相對于傳統的方法確實有其優越的方面。它能比較客觀地、準確地反映企業的銷售成本以及存貨價值，具有真實性與可信性。但是就我國的整體經濟運行現狀看，應用與推廣實施作業成本的情況下不容樂觀。其具體理由有三：

第一，我國企業的生產管理能力相對落后。中國的生產管理模式，可以稱之為傳統式的生產管理模式。因為中國模式是在50年代照搬前蘇聯的基礎上創立并發展起來的，而且目前尚處于改革的進程之中。

第二，我國上市公司從現有經濟體制看，具有不可忽視的缺陷。傳統的成本計算法是審計導向型的，存貨計價的目的必然要求適應財務報告的目標。從傳統成本計算計價法向作業成本計算法轉化，注冊審計師不一定接受這個轉變。另外，傳統成本法下提供的存貨成本與銷售成本不同于作業成本計算法提供的存貨成本和銷售成本，對于它們之間的差異，注冊審計師不一定會接受，且個人經濟利益受損的那部分股東也會持反對意見。

第三，作業動因和資源動因的確認和選擇在很大程度上是由企業的工程人員和技術人員來決定的。不同的企業會有不同的作業動因。因而，其可比性和可驗證性都不高。

隨著經濟體制改革的逐步完善與深入。企業內部管理水平的提高，為作業成本計算與管理的應用創造良好的環境。它們在中國的應用與推廣具有廣闊前途。當前，應當做好以下工作：

（一）加大宣傳力度，轉變會計業界的觀點

我國推行作業成本法的最大障礙是觀念上的落后。其表現有三：第一，對成本，管理會計本身的認識不足，長期以來不少企業僅僅將財務會計看成是一種單純的記賬、算賬的報賬，忽視了會計管理、決策功能的作用。第二，對傳統成本計算的局限性、甚至是誤導的認識不足。第三，沒有與時俱進的態度，對新情況、新市場、新方法不甚了解。因此呼吁加強宣傳、推廣介紹，引起實務界的重視。

（二）由點到面，有計劃有步驟地推廣實施

可以先在小范圍內試點，然后推廣。目前我國的資金和人員素質都很有限，應先采用作業分析法剔除某些作業，然后按照成本——效益原則對其余的作業排隊，先取關鍵作業作為標準進行作業成本計算。

（三）加強專業人員的后續培訓，成立專家咨詢機構，以解決作業成本法在實施中遇到的技術問題

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    (一)制造成本法與變動成本法的結合

    首先,將企業的生產經營費用分為變動成本與固定成本兩部分,將直接材料費用、直接人工費用作為變動成本。制造費用包括很多項目,可采用逐項分析的方法,分別將它們確認為固定成本和變動成本,如固定資產折舊費、保險費、大修理費、租金、車間管理人員工資、福利費、辦公費、低值易耗品攤銷等作為固定成本,其他費用如機物料消耗、水電費、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費用、財務費用、銷售費用可不分解為固定部分和變動部分而應直接計入當期損益。其次,按照確定的成本計算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項目歸集生產費用,再采用約當產量法、定額比例法等將生產費用在完工產品與在產品之間進行分配,計算完工產品的總成本、單位成本、月末在產品成本。期末,將變動成本法提供的成本資料調整為按制造成本法提供的成本資料;將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調整為按制造成本法計算的成本。具體的調整步驟為:第一步:計算固定制造費用分配率。固定制造費用分配率=(月初在產品分攤的固定制造費用+當月發生的固定制造費用)/(當月完工產品數量中當月銷售的部分+當月完工產品數量中當月未銷售的部分+月末在產品約當產量)。第二步:分別用當月實現的已銷產品數量、當月完工產品數量中當月末銷售的產品數量、月末在產品約當產量乘以固定制造費用分配率,將固定制造費用分攤到當月已銷售的產品、當月完工產品數量中當月末銷售部分(形成月末庫存產成品存貨)、月末在產品中去。第三步:將按變動成本法計算的當月已銷產品成本、當月已銷售的產品分攤的固定制造費用及以前月份完工在本月實現銷售的產品分攤的固定制造費用(按以前月份的資料計算)求和,計算得出按制造成本法計算的當月已銷產品成本。第四步:將按變動成本法計算的月末庫存產成品成本、當月完工產品數量中當月末銷售部分(形成月末庫存產成品存貨)及以前月份完工本月末銷售產品(形成月末庫存產成品存貨)分攤的固定制造費用(按以前月份資料計算)求和,計算得出按制造成本法計算的月末庫存產品成品成本。第五步:計算按制造成本法計算的月末在產品成本,即將按變動成本法計算的月末在產品成本與月末在產品分攤的固定制造費用求和即可。通過以上兩個方面,就可以把制造成本法和變動成本法有機地結合起來,使成本核算工作更好地完成其對內和對外的職責,滿足企業內部經營管理和外部市場經濟的需求。

    (二)制造成本法與責任成本法的結合

    制造成本法是以產品為對象進行成本歸集和分配,其原則是誰受益誰承擔;責任成本法是以成本責任中心為對象進行成本歸集和分配,其原則是誰負責誰承擔。制造成本法側重于成本的事后核算,而責任成本法則側重于成本責任中心的成本管理。制造成本法和責任成本法的結合應用,以制造成本計算為基礎,對產品發生的生產費用按各責任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結合使用時,對于制造成本法下的直接費用項目,成本計劃應以產品成本計劃為基礎歸集后分解到相關的責任中心;對于制造成本法下的間接費用項目,成本計劃應以各責任中心成本計劃為基礎歸集后分鋸到相關的產品。而實際發生的直接費用和間接費用,則同時按產品和責任中心進行核算。

    (三)作業成本法與標準成本法的結合

    作業成本法是以作業作為成本計算的對象,以成本動因作為分配標準的一種成本計算方法,該法側重于成本核算與分析。標準成本法的基本目標則是通過標準成本和實際成本的差異核算和分析進行成本管理,該法側重于成本控制。作業成本法和標準成本法結合應用的實質是以作業成本法為基礎,在作業成本系統中引人標準成本。在將兩種方法結合使用時,對可以進行成本追蹤的資源耗費項目,如直接材料和直接人工,可以直接采用標準成本法的計算和控制方法;對需要進行成本分配的資源耗費項目,如制造費用,可以為各作業制訂作業標準成本,同時計算各作業的生產能力和服務量標準,最后根據各作業實際成本和實際利用生產能力或服務量,進行成本差異和生產能力或服務量差異的分析、控制和考核。

    (四)制造成本法、變動成本法、責任

    成本法與標準成本法的結合制造成本法、變動成本法、責任成本法和標準成本法各有自己的應用特點,將四種成本計算法相結合的成本核算模式的總體設計是:在不違背現行企業財務會計制度的前提下,以標準成本作為控制生產費用發生的標準,以產品變動成本和固定成本作為核算的基礎,以責任成本作為核算的核心,以產品制造成本作為核算的最終“產品”。具體而言,傳統的成本計算方法把生產費用分為直接費用和間接費用,在四種成本法相結合的成本核算模式下,在生產費用分為直接費用和間接費用的基礎上,再按成本習性分為變動費用和固定費用。在具體核算過程中,在不改變總賬科目及其核算內容的基礎上,適當增加總賬科目,調整明細科目,對所發生的各項生產費用,均按標準成本記入有關賬戶。標準成本與實際成本的差異,通過有關差異賬戶核算。

    大件制造型企業成本計算方法的發展趨勢

    (一)作業成本法將成為成本計算方法的主流

    作業成本法是一種先把成本分配給作業,再根據產品耗用的作業量分配成本的一種成本計算方法。該方法遵循產品耗用作業,作業耗用資源的邏輯,按作業匯集直接人工、制造費用,并按作業的單位作業成本,將這些加工成本分配至所有經過該作業的實體單位,直接材料則按批別及個別產品歸于有關訂單批次。作業成本法從傳統的以“產品”為中心的成本計算模式,轉為以“作業”為中心的成本計算模式,這不僅克服了傳統成本計算方法的許多缺陷,可以提供準確而相關的成本信息,而且對成本控制提供了方便條件。因為作業成本法必須按成本產生的動因分配間接制造費用,這就迫使管理人員去尋找間接成本產生的動因,在可能的情況下,盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因,將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平。傳統的成本計算方法只是為了存貨估價而將已經發生的費用分攤到成本計算對象,而作業成本法則是為了管理決策,通過對所有作業進行跟蹤反映,對最終產品形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。作業成本法實現從數量基礎到作業基礎的變革,是成本會計史上的又一次革命。

    (二)新的經濟環境將催生新的成本計算方法

    在知識經濟時代,新的經濟環境使成本核算的內容得到創新,成本核算必須要面對現行會計確認范圍之外的人力資源成本、無形資產成本、環境成本、社會責任成本和時間成本等。與創新的成本核算內容相對應的新的成本計算方法,將在成本管理實踐中逐步建立起來。不僅如此,為適應新的經濟環境,以作業成本計算方法為主,產品生命周期成本法、改善成本法和目標成本法等新的成本計算方法將從理論研究逐漸走向成本實踐。

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關鍵詞：大件制造型企業 成本會計 模式 趨勢

現行成本會計模式

現行成本會計模式中的“現行成本”，是與已入賬的歷史成本相對的，一般是指在結賬日或編表日反映當時市場價值或公允價值的某種金額。

（一）完全的現行成本會計模式

在這種模式下，不但期末財務報表要調整為現行成本，有關的賬簿也要調整為現行成本，日常核算要不斷地在新的現行成本的基礎上進行。這種現行成本會計模式的概念往往是與歷史成本會計模式概念對照使用的。

（二）現行成本/歷史幣值會計模式

在這種模式下，只有期末財務報表要調整為現行成本，有關的賬簿仍保留歷史成本，日常核算仍堅持歷史成本原則。這種現行成本會計模式的概念通常是與另一通貨膨脹會計模式—一般購買力會計模式的概念對照使用的。

（三）現行成本/不變幣值會計模式

在這種模式下，期末財務報表不但要調整為現行成本，而且有關項目還要按一般購買力水平進行調整，日常核算可以堅持歷史成本原則，也可以調整為現行成本。這種現行成本會計模式的概念是在探索新的通貨膨脹會計模式的過程中提出的，仍屬于理論研究的范圍。在通貨膨脹會計范圍內，一般是用上述第二類概念。這類現行成本會計模式的特點是：用現行成本替代歷史成本；只針對非貨幣性資產項目進行調整；貨幣性項目和投入資本仍保持歷史成本金額；銷售收入、營業費用（除折舊費外）、所得稅、現金股利等項目的歷史成本與現行成本之間的差異很小或無差異，因此這些項目的歷史成本被視為現行成本；由于銷售成本牽涉到期初、期末存貨，因此需要按現行成本進行調整；計算已實現持有資產利得和未實現資產持有利得，并在損益表中分別列示。

大件制造型企業成本計算方法

（一）制造成本法與變動成本法的結合

根據馬克思價值理論學說，成本是指商品價值中的物化勞動和活勞動價值的貨幣表現。即W=c+v+m，其中c+v即為補償價值，構成產品成本。在制造成本法下，成本中只包含與產品制造直接相關的物化勞動消耗（C）和活勞動耗費（v），不包括與產品制造過程沒有直接聯系的期間費用；變動成本法中的產品成本是變動成本，它具有同產品的實際形成和增減變化直接相關的特征，成本中C和v只是制造成本法成本中的a和v的一部分。從本質上講，制造成本法和變動成本法都是以c+v為理論依據的。現階段企業外部信息使用者仍要求企業按制造成本法提供會計信息，編制資產負債表、損益表等，企業為滿足外部信息者的需求一般是按制造成本法核算成本、利潤，以提供相應的信息資料。但企業內部管理又需要運用變動成本法來計算產品的變動成本、固定成本、期間成本等，以提供企業內部管理所需資料，發揮企業管理職能作用。因此，將制造成本法和變動成本法結合起來，日常按變動成本法組織核算，期末利用營業凈利潤差額簡算法，計算兩種成本計算法下分期營業凈利潤差額，將按變動成本法確定的成本利潤信息，調整為制造成本法模式反映的成本利潤信息資料，以滿足企業內外部信息需求。

按變動成本法組織成本的日常核算。首先，將企業的生產經營費用分為變動成本與固定成本兩部分，將直接材料費用、直接人工費用作為變動成本。制造費用包括很多項目，可采用逐項分析的方法，分別將它們確認為固定成本和變動成本，如固定資產折舊費、保險費、大修理費、租金、車間管理人員工資、福利費、辦公費、低值易耗品攤銷等作為固定成本，其他費用如機物料消耗、水電費、廢品損失等作為變動成本。也可采用其他方法將制造費用分解為固定成本和變動成本兩部分。管理費用、財務費用、銷售費用可不分解為固定部分和變動部分而應直接計入當期損益。其次，按照確定的成本計算對象可采用品種法、分步法、分批法等分別成本項目歸集生產費用，再采用約當產量法、定額比例法等將生產費用在完工產品與在產品之間進行分配，計算完工產品的總成本、單位成本、月末在產品成本。

期末，將變動成本法提供的成本資料調整為按制造成本法提供的成本資料；將日常核算使用變動成本法提供的成本資料調整為按制造成本法計算的成本。具體的調整步驟為：

第一步：計算固定制造費用分配率。固定制造費用分配率=（月初在產品分攤的固定制造費用+當月發生的固定制造費用）/（當月完工產品數量中當月銷售的部分+當月完工產品數量中當月未銷售的部分+月末在產品約當產量）。

第二步：分別用當月實現的已銷產品數量、當月完工產品數量中當月末銷售的產品數量、月末在產品約當產量乘以固定制造費用分配率，將固定制造費用分攤到當月已銷售的產品、當月完工產品數量中當月末銷售部分（形成月末庫存產成品存貨）、月末在產品中去。

第三步：將按變動成本法計算的當月已銷產品成本、當月已銷售的產品分攤的固定制造費用及以前月份完工在本月實現銷售的產品分攤的固定制造費用（按以前月份的資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的當月已銷產品成本。

第四步：將按變動成本法計算的月末庫存產成品成本、當月完工產品數量中當月末銷售部分（形成月末庫存產成品存貨）及以前月份完工本月末銷售產品（形成月末庫存產成品存貨）分攤的固定制造費用（按以前月份資料計算）求和，計算得出按制造成本法計算的月末庫存產品成品成本。

第五步：計算按制造成本法計算的月末在產品成本，即將按變動成本法計算的月末在產品成本與月末在產品分攤的固定制造費用求和即可。通過以上兩個方面，就可以把制造成本法和變動成本法有機地結合起來，使成本核算工作更好地完成其對內和對外的職責，滿足企業內部經營管理和外部市場經濟的需求。

（二）制造成本法與責任成本法的結合

制造成本法是以產品為對象進行成本歸集和分配，其原則是誰受益誰承擔；責任成本法是以成本責任中心為對象進行成本歸集和分配，其原則是誰負責誰承擔。制造成本法側重于成本的事后核算，而責任成本法則側重于成本責任中心的成本管理。制造成本法和責任成本法的結合應用，以制造成本計算為基礎，對產品發生的生產費用按各責任中心分為可控成本和非可控成本。在將兩種方法結合使用時，對于制造成本法下的直接費用項目，成本計劃應以產品成本計劃為基礎歸集后分解到相關的責任中心；對于制造成本法下的間接費用項目，成本計劃應以各責任中心成本計劃為基礎歸集后分鋸到相關的產品。而實際發生的直接費用和間接費用，則同時按產品和責任中心進行核算。

（三）作業成本法與標準成本法的結合

作業成本法是以作業作為成本計算的對象，以成本動因作為分配標準的一種成本計算方法，該法側重于成本核算與分析。標準成本法的基本目標則是通過標準成本和實際成本的差異核算和分析進行成本管理，該法側重于成本控制。作業成本法和標準成本法結合應用的實質是以作業成本法為基礎，在作業成本系統中引人標準成本。在將兩種方法結合使用時，對可以進行成本追蹤的資源耗費項目，如直接材料和直接人工，可以直接采用標準成本法的計算和控制方法；對需要進行成本分配的資源耗費項目，如制造費用，可以為各作業制訂作業標準成本，同時計算各作業的生產能力和服務量標準，最后根據各作業實際成本和實際利用生產能力或服務量，進行成本差異和生產能力或服務量差異的分析、控制和考核。

（四）制造成本法、變動成本法、責任成本法與標準成本法的結合

制造成本法、變動成本法、責任成本法和標準成本法各有自己的應用特點，將四種成本計算法相結合的成本核算模式的總體設計是：在不違背現行企業財務會計制度的前提下，以標準成本作為控制生產費用發生的標準，以產品變動成本和固定成本作為核算的基礎，以責任成本作為核算的核心，以產品制造成本作為核算的最終“產品”。具體而言，傳統的成本計算方法把生產費用分為直接費用和間接費用，在四種成本法相結合的成本核算模式下，在生產費用分為直接費用和間接費用的基礎上，再按成本習性分為變動費用和固定費用。在具體核算過程中，在不改變總賬科目及其核算內容的基礎上，適當增加總賬科目，調整明細科目，對所發生的各項生產費用，均按標準成本記入有關賬戶。標準成本與實際成本的差異，通過有關差異賬戶核算。

大件制造型企業成本計算方法的發展趨勢

（一）作業成本法將成為成本計算方法的主流

作業成本法是一種先把成本分配給作業，再根據產品耗用的作業量分配成本的一種成本計算方法。該方法遵循產品耗用作業，作業耗用資源的邏輯，按作業匯集直接人工、制造費用，并按作業的單位作業成本，將這些加工成本分配至所有經過該作業的實體單位，直接材料則按批別及個別產品歸于有關訂單批次。作業成本法從傳統的以“產品”為中心的成本計算模式，轉為以“作業”為中心的成本計算模式，這不僅克服了傳統成本計算方法的許多缺陷，可以提供準確而相關的成本信息，而且對成本控制提供了方便條件。因為作業成本法必須按成本產生的動因分配間接制造費用，這就迫使管理人員去尋找間接成本產生的動因，在可能的情況下，盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因，將增加成本單位價值的成本動因控制在最低水平。傳統的成本計算方法只是為了存貨估價而將已經發生的費用分攤到成本計算對象，而作業成本法則是為了管理決策，通過對所有作業進行跟蹤反映，對最終產品形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。作業成本法實現從數量基礎到作業基礎的變革，是成本會計史上的又一次革命。

（二）新的經濟環境將催生新的成本計算方法

在知識經濟時代，新的經濟環境使成本核算的內容得到創新，成本核算必須要面對現行會計確認范圍之外的人力資源成本、無形資產成本、環境成本、社會責任成本和時間成本等。與創新的成本核算內容相對應的新的成本計算方法，將在成本管理實踐中逐步建立起來。不僅如此，為適應新的經濟環境，以作業成本計算方法為主，產品生命周期成本法、改善成本法和目標成本法等新的成本計算方法將從理論研究逐漸走向成本實踐。

（三）復合成本計算方法將是成本計算方法發展的重要方面

現代成本管理已經從傳統成本管理階段走向戰略成本管理階段，戰略成本管理將成為獲取優勢的重要工具。戰略成本管理要求綜合運用多種成本計算方法，綜合財務指標和非財務指標，進行全面性長遠性分析。傳統的成本計算方法中，特別強調采用單一的“制造成本法”計算產品成本，這種成本計算方法確實將管理費用、財務費用、營業費用等期間費用直接計入當期損益，并在產品成本計算內容上刪除與產品沒有直接聯系的費用，從而簡化產品成本的計算工作，提高產品成本計算的準確性。但是單一的制造成本法在滿足企業內部管理方面，卻存在明顯的不足：一方面，制造成本法是依據已經發生過的有關費用憑證來計算成本的，單一的制造成本法所提供的信息不利于企業進行成本控制和成本考評；另一方面，企業進行成本預測或成本決策時，多離不開變動成本和固定成本的相關數據。單一的制造成本法生成的信息數據難以滿足企業管理的需要。

因此，綜合運用多種成本計算方法，形成復合成本計算方法或多維成本計算模式，是成本計算方法發展的一個重要方面。

參考文獻：

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關鍵詞：變動成本法 完全成本法 固定制造費用 產品銷售量 產品生產成本

中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）08-150-02

變動成本法起源于20世紀30年代的美國，由美國會計學家哈里斯（Jonathan N.Haris）于1936年創立。第二次世界大戰以后，隨著經濟與技術的迅速發展，市場競爭的日益激烈，以及企業預算管理的開展和普及，傳統的完全成本法已經受到了日益嚴峻的挑戰。為了在競爭中求得生存和發展，迫切要求企業會計部門能夠提供與之相適應的成本資料，以便加強對企業經濟活動的事前規劃和日常控制。變動成本法的問世為企業管理當局獲取競爭中必備的信息開辟了一條新的途徑，大大提高了管理效率和管理水平，從而使這一嶄新的成本計算法在許多企業的內部管理中得以廣泛應用。

一、變動成本法

1.變動成本法的定義。變動成本法（variable costing）是在計算產品的生產成本和存貨成本時，只包括產品生產過程中消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全數一筆列入收益表內，并用“期間成本”的名稱作為貢獻毛益總額的減除項目。正是因為變動成本法不包括固定制造費用，故亦稱為直接成本計算法（direct costing）或邊際成本計算法（marginal costing）。

2.變動成本法的基本特點。（1）變動成本法以變動成本和固定成本的劃分為基礎。在變動成本法下，產品的生產成本和存貨成本只包括與產品生產有直接聯系的變動成本，即只包括產品的生產過程中的直接材料、直接人工和變動制造費用。（2）變動成本法將固定成本作為期間成本處理。變動成本法只把變動成本作為產品成本，而把固定成本作為期間成本列入當期損益，直接沖減當期利潤。（3）變動成本法主要為企業內部經營管理服務。變動成本法是適應企業內部經營管理的需要而產生的，它是一種成本計算方法，也是企業內部一種成本會計制度。

二、完全成本法

1.完全成本法的定義。完全成本法（full costing）是指在計算產品生產成本和存貨成本，是把一定期間所發生的直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用全部包括在內的一種成本計算方法。正因為它把變動生產成本和固定生產成本都歸納到產品成本中，故亦稱吸收成本計算法（absorption costing）或制造成本計算法

2.完全成本法的特點。（1）有利于企業編制對外報表。由于完全成本法得到公認會計原則的認可和支持，其成本計算資料適于企業外部有經濟利害關系的信息使用者了解企業，所以企業必須以完全成本計算為基礎編制對外報表。（2）完全成本計算難于適應企業內部管理需要。期初、期末產成品存貨成本結轉的影響導致利潤的實現與產品銷售的實現在一定程度上相互脫節。固定成本分配具有主觀隨意性，對成本的客觀性存在質疑。

三、變動成本法與完全成本法的比較與分析

變動成本法是與傳統成本計算法相對應的一種成本計算方法。變動成本法產生以后，傳統的成本計算方法被稱為完全成本法。為了深刻理解變動成本法的有關特點，有必要將其與傳統的完全成本法加以比較、分析。

1.提供信息的途徑不同。（1）這是變動成本法與完全成本法最本質的區別。變動成本法是為了滿足面向未來決策，強化企業內部管理的要求而產生的。變動成本法主要是針對企業經營管理中遇到的特定問題，進行分析研究，以便向企業內部各級管理人員提供有價值的信息。由于它能夠科學反映成本與業務量、利潤之間在數量上變化規律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業的營業凈利潤從理論上說是單價、成本和銷售量這三個要素的函數，所以，當單價和成本水平不變時，營業凈利潤的變動趨勢能夠直接與銷售量的變動趨勢相聯系，而這一規律正是在變動成本法下得到了充分的體現。（2）典型的完全成本法形成于19世紀，它是適應企業將間接成本分配給各種產品，反映生產產品發生的全部資金耗費，確定產品實際成本和損益，滿足對外提供報表的需要而產生的一種成本計算法。完全成本法主要是通過日常的業務記錄、登記賬簿、定期編制有關財務報表向企業外界有經濟利益關系的團體和個人提供有關成本和利潤信息，揭示外界公認的成本與產品在質的方面的歸屬關系，從而滿足企業外界關系人，如投資者、債權人和納稅機構的需要。

2.依據的前提條件不同。（1）變動成本法以成本性態分析作為應用的前提，需要把全部成本劃分為變動成本和固定成本兩大部分。其中：變動成本主要包括直接材料、直接人工、變動性制造費用、變動性銷售及管理費用等；固定成本主要包括固定性制造費用、固定性銷售和管理費用等。其中一項重要的工作是按一定的方法將具有混合成本性質的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分。（2）完全成本法要求將全部成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，其中生產成本主要包括直接材料、直接人工和制造費用，非生產成本主要包括銷售費用、管理費用和財務費用。

3.銷貨成本與存貨成本水平不同。廣義的產品以銷貨和存貨兩種實物形態存在，本期發生的產品成本最終表現為銷貨成本和存貨成本，存貨成本的計價應以產品成本的構成內容為依據。（1）在變動成本法下，產品成本只包括變動生產成本，固定性制造費用作為期間成本直接計入當期利潤表，沒有轉化為銷貨成本或存貨成本的可能。所以在產品、庫存產成品、已銷產品，其成本都只承擔變動生產成本，起碼存貨不包括固定制造費用。

在完全成本法下，各會計期間所發生的固定性制造費用同其他生產成本一樣在完工產品和在產品之間進行分配，完工產品銷售時，全部成本還需要在已銷產品和未銷產品之間進行分配，從而導致被銷貨吸收的那部分固定性制造費用作為銷貨成本計入本期利潤表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費用則隨著期末存貨成本遞延到下一個會計期間。

4.損益計算模式不同。兩種成本計算方法不僅在成本確定方面存在差別，對于損益的計算也有所不同。具體來說，兩種成本計算法下損益計算模式的差異主要表現在以下幾個方面：（1）損益計算公式不同。變動成本法是按照貢獻式損益確定程序計量損益的，而完全成本法要按照傳統式損益確定程序計量損益。前者先用營業收入補償本期實現銷售產品的變動成本，以確定貢獻邊際，然后用貢獻邊際補償固定成本，從而確定當期營業利潤。后者先用營業收入補償本期實現銷售產品的營業成本，從而確定營業毛利，然后再用營業毛利補償營業費用以確定當期營業利潤。（2）分期損益有可能不同。兩種成本計算方法的主要區別在于對固定性制造費用的處理不同。在變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本，在接受損益時全額扣除，而正在完全成本法下，固定性制造費用要在銷貨產品和存貨產品中進行分配。由于在兩種成本計算法下，計入當期損益的固定性制造費用存在差異，導致分期損益也有可能不同。一是在產銷平衡的情況下，兩種成本計算方法所確定的分期損益是相同的。如果本期生產量=銷售量，則按完全成本法確定的凈收益=按變動成本法確定的凈收益。因為在產品產銷量相等的條件下，期初存貨量和期末存貨量相等，不存在當期成本結轉下一會計期間的問題，所以，無論采用什么成本計算方法，本會計期間所消耗的一切費用由本期的收入來補償，因此，在兩種方法下計算營業利潤是相等的。二是在產銷量不平衡時，兩種成本法所確定的分期損益就可能不同。如果本期生產量>銷售量，則按完全成本法確定的凈收益>按變動成本法所確定的凈收益。因為在完全成本法下，本期生產量大于本期銷售量，表明期末存貨增加，企業只有一部分發生在本期的固定制造費用隨存貨結轉到下一個會計年度，從本期銷售收入中并未全額扣減當期的固定性制造費用。那么，在銷售收入一樣的情況下，采用變動成本法扣除了全部的固定性制造費用，自然，按完全成本法確定的凈收益就會大于按變動成本法所確定的凈收益，其凈收益的差額等于單位固定制造費用與存貨增加量的乘積。同理，如果本期生產量

四、兩種成本計算法的評價

1.變動成本法的評價。在變動成本法，充分體現了“費用與收益相配比”這一公認的會計原則。將屬于期間成本性質的固定生產成本和非生產成本一同作為期間費用處理，計入當期損益表中，由當期的收入補償。另外由于變動成本法把固定制造費用列作期間成本處理，就使產品成本計算中的費用分攤工作大大簡化，減少了費用分攤時的主觀性。在生產多種產品的企業這一點尤為突出。但變動成本法不能適應長期決策和定價決策。因為從較長的時間來看，固定成本會發生變動，單位成本也將隨著技術的進步和勞動生產率的提高而下降，所以不利于進行產品定價決策。另外，在成本劃分上仍然帶有主觀性。變動成本法按成本習性將成本劃分為變動成本和固定成本，在很大的程度上這只是一種假設，尤其是混合成本的分解，無論采用何種方法計算，都帶有主觀隨意性。

2.完全成本法的評價。完全成本法便于直接編制對外財務報表。完全成本法得到公認原則的認可和支持，所以完全成本法提供的成本資料可以直接用來編制對外的財務報表，不需要進行任何加工處理。另外，稅法也要求用于稅負目的的收益表應使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企業加速生產的積極性。在一定時期的相關范圍內，產量越大，則單位產品承擔的固定制造費用就越低，整個單位產品成本也隨之降低，從而激勵企業提高產品產量。但完全成本法不利于企業進行預測和編制彈性預算等內部管理。在完全成本法下，產品成本沒有按成本習性分為變動成本和固定成本，這樣無法進行本量利分析，不便于預測企業的利潤，并且不利于企業進行短期的決策，同時也不利于成本控制。

五、兩種成本計算法的運用

目前國內對上述兩種成本計算方法的應用，歸納起來大致有兩類：

1.分別設立變動成本法和完全成本法下兩套賬。在存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務報表的編制等均使用完全成本法，在對內強化經營管理方面如預測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業所接受。

2.將變動成本法和完全成本法結合起來運用。既然二者各有其適用性和局限性，故可以把二者結合起來，建立一個統一的成本核算體系，以滿足會計更好地履行對內、對外兩方面的職能需要。現在企業主要采用的方法是平時按變動成本法核算，期末通過賬務處理調整為完全成本法。這種方法下，期末按變動成本法編制報表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶中應由本期已銷售產品負擔的部分轉入“銷售成本”賬戶，使之調整為制造成本，然后按調整后的數據編制完全成本法下的會計報表。

六、結束語

變動成本法是側重于“對內”服務的一種成本計算法，有利于進行短期決策和加強內部管理，有利于進行不同期間的業績評價等。而完全成本法是側重于“對外”服務的一種成本計算方法，由于得到公認會計原則的認可和支持，便于直接編制對外財務報表，也有助于刺激企業提高加速生產的積極性。在企業的實踐中，應努力將這兩種成本計算方法結合既能隨時滿足企業內部管理的需要，又能及時滿足對外報告的需要。

參考文獻：

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6.張亞紅.完全成本法與變動成本法的比較及其結合應用，財經論壇，2007（3）

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    1、品種法

    (1)定義

    以產品品種作為成本計算對象的一種成本計算方法。

    (2)成本對象

    品種法的成本計算對象為:產品品種。實際工作中,可以將“品種法”之下的成本對象變通應用為:產品類別、 產品品種、產品品種規格。

    (3)計算方法及要點

    品種法在實際工作中的應用要點為:以“品種”為對象開設生產成本明細賬、成本計算單;成本計算期一般采用“會計期間”; 以“品種”為對象歸集和分配費用;以“品種”為主要對象進行成本分析。

    (4)適用范圍

    品種法適合于大批大量、單步驟生產的企業。如發電、采掘業、管理上只要求考核最終產品的企業。

    2、分批法

    (1)定義

    以產品批別作為成本計算對象的一種成本計算方法。

    (2)成本對象

    產品的“批”。分批法是一種很廣義的成本計算方法,在實際工作中,有“批號”、“批次”的定義。可以按照下列方式確定成本對象:產品品種、存貨核算中分批實際計價法下的“批”、生產批次、制藥等企業的產品“批號”、客戶訂單——即按照客戶訂單計算成本的方法、其他企業需要并自定義的“批”

    (3)計算方法及要點

    品種法在實際工作中的應用要點為:以“批號”、“批次”為成本計算對象開設生產成本明細賬、成本計算單。 成本計算期一般采用“工期”, 一般不存在生產費用在完工產品和在產品之間分配。若生產費用在完工產品、在產品間分配采用定額法。

    (4)適用范圍

    單件、小批生產企業、按照客戶定單組織生產的企業——因而也稱“訂單法”

    3、分步法

    (1)定義

    以產品生產階段、“步驟”作為成本計算對象,計算成本的一種方法。

    (2)成本對象

    分步法下的“步”同樣是廣義的,在實際工作中有豐富的、靈活多樣的具體內涵和應用方式,分步法下之“步”在實際應用中,可以定義為下列“步”含義:部門——即計算考核“部門成本”、車間、工序、特定的生產、加工階段、工作中心, 上述情況的隨意組合。

    (3)計算方法及要點

    較之其他方法,分步法在具體計算方式方法上很有不同,這主要是因為它按照生產加工階段、步驟計算成本所導致的。

    在分步法下,有下列一系列特定的計算流程、方法和含義,分步法成本核算一般有如下要點:按照“步”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本、成本計算期一般采用“會計期間”法、期末往往存在本期完工產品、期末在產品,需要采用一定的方法分配生產費用。

    (4)適用范圍:大批大量多步驟多階段生產的企業;管理上要求按照生產階段、步驟、車間計算成本;冶金、紡織、造紙企業、其他一些大批大量流水生產的企業等。

    4、分類法

    (1)定義

    以“產品類”作為成本計算對象、歸集費用、計算成本的一種方法。

    (2)成本對象

    分類法的成本對象為產品“類”,在實際工作中,可以定義為:產品自然類別、管理需要的產品類別。

    (3)計算方法及要點

    分類法下成本核算的方法要點,可概括如下:以“產品類”為成本計算對象,開設成本計算單;“產品類”的成本計算方法同于“品種”;某“類產品”的成本計算出來后,按照下列方法再分配到具體品種,以計算品種的成本;類中選定某產品為“標準產品”;定義其他產品與標準產品的換算系統;按照換算系統之比例將“類產品”的成本分解計算到具體品種產品的成本。

    (4)適用范圍

    分類法適合于產品品種規格繁多,并且可以按照一定的標準進行分類的企業。如:鞋廠、軋鋼廠等。

    5、ABC成本法

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一、 研究背景

（一）研究目的

1.闡述中國的會計政策、程序和方法，并作出國際比較；

2.對企業所遵行的規定以及實踐做法作出比較；

3.對中國企業成本管理制度受開放市場經濟和計劃經濟下的影響程度作出評估。

本研究的目標之一為確定中國企業的成本計算實踐是否促成其產品傾銷。如果企業成本計算導致傾銷，則必須滿足以下條件：

1.產品成本是中國企業決定其產品售價的主要因素；

2.中國企業所采用的成本計算方法，并不能正確地得出產品成本；

3.企業定價方法使得生產成本扭曲，并顯著影響銷售價格。

要證實以上條件全都存在（或全都不存在）較為困難。因此，本報告將：

1.探究產品成本在中國企業的定價決策中的重要性；

2.調查中國企業當前所采用的成本計算的實際做法，并與現行的各項準則比較；

3.討論中國會計準則與制度的發展及其對成本計算實踐的影響；

4.盡可能對中國成本計算實踐對產品成本計算的影響作出結論。

為了完成以上目的，IMA進行了調查研究。調查分兩個階段，在第一階段，IMA實地調查訪問了多家企業，這些企業包括：

國有企業，上市公司以及私有企業

大型和中型企業

各行各業中的企業（有些還卷入了傾銷糾紛）

訪問為我們提供了企業采用的成本計算方法和成本管理方面的大量信息，并為我們下一步設計和完善調查問卷提供了基礎資料。通過問卷調查，我們對中國企業采用的成本計算方法和技術的理解有了更為廣闊的視野。

（二）與傾銷有關的幾個問題

這項研究的目的之一，是從當前反傾銷的環境出發，將中國的會計政策、程序和方法，與國際上的做法做一對比。

歐盟和美國的立法都禁止外國貨物在本國市場上傾銷。例如美國1921年反傾銷法規定，進口商品的售價低于其正常價值，使進口商品對美國生產同類產品的產業造成實質損害或者實質損害威脅的要征收補償性關稅。反傾銷稅以產品的正常價值和在美國市場的售價之間的差額為基數。正常價值以出口國國內市場價格為基礎。若可比商品在出口國市場上為不充分銷售，則以出口商在第三國的售價為基礎。如果出口國的全部國內市場（或者第三國）的售價均低于生產成本，則正常價值以生產成本加利潤為基礎。

為了防止傾銷，也為了對傾銷的訴訟進行辯護，具備能準確計算產品成本的制度（從而才能確保產品定價合理），對企業至關重要。在這方面，有許多必須加以考慮的問題，包括哪些成本宜計入產品成本，以及這些成本是否適當地分攤到產品上去了。

在評估企業的成本計算制度時，我們注意到這些制度必須適合各企業所處的經營環境，同時又必須反映企業的戰略和管理工作的成熟程度，因此，一個相對“不完善”的成本計算制度，不能作為扭曲產品成本的結論性依據。

雖然這樣說，很明顯的是，很多中國企業正面臨原材料及勞動力成本上漲壓力，其憑借低價優勢在國際市場上的競爭將越來越困難。為了保持競爭力，這些企業有兩個選擇：一是他們可選擇其他策略來保持競爭力，如產品差異化和品牌建設。二是他們可以繼續采取成本領先策略以獲得競爭優勢。采取后一策略的企業將需要建立合理的，同時可能是越來越復雜的成本管理系統，從而對其成本有進一步的了解和更好的管理，這就需要有受過設計和實施這些制度訓練的管理會計師。

二、實地調查企業的成本計算實務與成本管理實踐

（一）受訪企業概況（見表1）

所有受訪的企業都是中型到大型的企業。因此，說這些企業所采用的方法在當前中國的成本管理中處于領先地位，也是在情理之中的。

為了達成本研究的多種目的，我們既調查了這些企業所采用的各項具體的成本會計方法，也調查了這些企業成本管理當前普遍存在的問題。

（二）受訪企業的成本會計實務(見表2)

此項研究的一個主要目的，就是要判斷中國企業的成本計算方法是否和國際上其他國家企業采用的方法一致，我們對產品成本的傳統組成部分逐個做了調查，得出了以下一些意見：

1.直接材料

根據我們從實地調查的企業中獲得的信息（但有的企業沒有給我們提供這方面的信息）所知，直接材料成本指的是原材料的實際成本（相對標準成本或計劃成本而言）。這與現行的中國會計規定是一致的。大部分企業把材料的實際成本直接分攤計入產品。但也有企業采用標準成本，并在每一會計期間結束時，把差異數調整計入實際成本。直接材料成本中包括了把原材料運送到企業的倉庫發生的費用，在我們調查的企業中，也是常見的并且是恰當的做法。

在受訪的企業中，幾乎都把直接材料直接追蹤計入各項產品。但也有幾個例外的：直接材料被視為合理的分配基數(動因)，諸如生產規格或產品數量，分攤計入各該產品。

2.直接人工和福利費

受訪的大部分企業――這些企業通常采用分批生產方式――對分廠員工實施計件工資制。其結果是，實際的人工成本與標準之間不存在差異。采用連續生產方式的企業雇有計時工人，直接人工成本按耗用的直接人工工時或機器小時分攤計入各項產品。這一做法與西方傳統的做法是一致的。

福利費用包括的項目很多，在人工成本加上了相當大的一筆數字。各企業在處理這部分成本時做法各異。比如政府規定14%的福利費用一般應作為制造費用處理，然后分配至產品，但有一家企業把這部分成本計入管理費用。其他的各項福利費用，通常都計作“管理費用”；但有一家企業（新疆特變電工）說，他們將所有各項福利費用，都計作制造費用。

盡管把其他福利開支（14%福利費以外的）計入管理費用是2001年頒布的企業會計制度所要求的，但在西方看來這種處理方法通常并不妥當。2006年新頒布的企業會計準則已經改變了這種處理方法：福利費用現在應該“跟隨”相關的人工成本。這是成本計算做法上的一項改進。

3.制造費用

傳統上，中國企業對制造費用，并不采用預先確定的(標準的)費率來分攤；他們按月依實際費率進行分攤。人們認為這一做法比采用標準費率更為可取，可以防止企業通過多攤制造費用來粉飾利潤。各受訪企業現行的成本計算方法，都說明了它們的這一傳統。調查顯示，幾乎所有的企業都按實際成本分配其制造費用。有兩家企業采用標準成本，但在月終時隨即調整為實際成本。

所有受訪企業全都采用傳統的成本計算方法：采用單一的、傳統的分配基礎，從(該范圍內的)單一的成本歸集點(成本庫)分攤制造費用。采用的分配基礎有：與產出量有關的、與人工有關的(直接人工小時或直接人工成本)、其他(原料成本、機器小時、預先確定的百分比)。我們沒有看到，這些企業在進行產品成本計算時采用復雜的方法，比如說作業成本法（ABC）――但紅豆企業采用一種類似ABC的方法對其產品定價。由于大部分西方企業至今也還使用標準式的成本計算方法，因而我們在受訪企業中少有看到采用先進成本計算方法，也在意料之中。先前的一些研究曾發現，一些中國企業采用了作業成本法；然而考慮到我們訪問的企業的規模和歷史，它們卻并沒有采用先進的成本計算方法，這一個情況讓我們詫異。但是我們的確又發現大約10%的答卷企業采用了ABC，這一點我們將在下文指出。

引起我們較多關注的，首先是制造費用所包括的成本內容，而非成本分配方法。就制造費用所包括的內容而言，各企業之間差別顯著。另外，有些按西方通行的做法“應該”計作制造費用的成本要素，在中國卻沒有計作制造費用。這些不妥的做法包括把部分和生產活動直接相關的福利開支，計作了管理費用（2006年的企業會計準則糾正了這個問題）。

此外，受訪企業土地使用權的攤銷往往被計作“管理費用”。這一項費用中與生產設施相關的部分(這一部分應占攤銷費用的大部分)，是理應計入制造費用，然后分攤計入產品成本的。

所有各企業輔助（服務）部門的成本處理方法，都很合理：這些部門的成本按對其產出的消耗為基礎，分配到各生產部門。

另外一項過去普遍采用的做法，是把與生產間接相關的成本計入管理費用，不是計入制造費用（而計入制造費用將會更合理）。在有些受訪的企業中，這種做法至今依然存在。這一類的實例有：對維修工人進行管理所發生的費用（山東匯金）、無形資產攤銷（江西銅業、TCL）、勞力保險（一汽）、存貨差異（青島）、保險費用（青島）和分廠層次的管理人員的工資（紅豆）。這里提到的企業都把這些成本項目列為“管理費用”；但我們認為作為“制造費用”處理，則比較恰當。

（三）受訪企業的成本管理實踐

1.編制計劃和控制

向社會主義市場經濟過渡，改變了中國企業今天的運營環境，但事實證明那些在社會主義經濟下發展起來的制度依然健在。我們實地調查中訪問的所有企業，都使用一種預算體系，它是編制營運計劃和控制的基本手段。在許多情況下，尤其在國有企業，它們的預算體系與計劃經濟下的編制成本計劃/預算體系極為相似。過去負責編制成本計劃的部門――計劃處，依然存在于一些企業，但這一職能中的大部分已經轉移給財會部門了。

有一些企業實施了創新的預算編制方法，其中有紅豆集團和山東匯金股份有限公司。紅豆集團使用一種獨特的方法：每年3月通過在全企業開展挖潛和提高質量運動，優化其業績，以此為基礎重新編制該年剩余月份的預算。山東匯金建立了一套“成本指標控制”的管理體系，把主要環節（工序）的成本，按成本要素加以分解，在這個基礎上對成本實施控制。

生產――技術――經濟指標的應用，尤其在原料消耗方面，依然健全如昔。大部分企業都對原材料的消耗進行跟蹤，并經常與預定的定額作比較。