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「關鍵詞破產清算；稅收；優(yōu)先權「正文

破產清算是指在債務人全部財產不足以清償其債務，或無力清償其到期債務的情況下，依法就債務人的全部財產對債權人進行公平清償的一種司法償債程序。這種償債程序的基本目的是強制地將債務人的財產加以變賣并在債權人之間實現公平分配。一般而言，在債務人破產清算的場合，債務人所欠債務多種多樣，其中也會涉及到稅收債務。由于稅收債務的債權人是國家，為了保護國家利益，傳統的破產法理論及制度一般賦予稅收債權以優(yōu)先權，即當稅收債權與其他債權并存時，國家作為稅收債權的債權人享有就債務人的財產優(yōu)先于其他債權人受償的權利。在我國，現行破產法及稅收征管法也有類似規(guī)定。但由于理論上的一些誤區(qū)及法律規(guī)定的不明確與不完善，稅收優(yōu)先權的實現存在許多實踐上的障礙。本文擬就其中一些問題進行粗淺探討。

一、破產清算中稅收優(yōu)先權的范圍

稅收優(yōu)先權是以存在稅收債權為基礎的。在破產清算中，國家稅收債權可能包括兩部分：一是破產宣告前形成的稅收債權，一是破產宣告后形成的稅收債權。破產宣告前，債務人并未真正進入破產程序，稅收債權的產生依據主要是債務人的生產經營活動，其納稅主體是債務人；破產宣告后，債務人進入破產程序，稅收債權產生的依據主要是清算組變賣債務人的財產及維持債務人必要的產品銷售等經營性活動，其納稅主體是清算組。

上述稅收債權，既包括債務人應繳納的稅款本金，還可能包括因債務人遲延繳納稅款本金而依法應繳納的滯納金，或因債務人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時稅務機關依法作出的罰款。對這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權是一個存在爭議的問題。有人認為，稅款本金當然享有優(yōu)先權，與稅款本金相關的稅收滯納金和罰款也應當享有優(yōu)先權。因為稅收滯納金和稅收罰款從一定角度而言都是對債務人違法的處罰，如果對債務人違法行為的處罰不能落到實處，不僅國家經濟利益會受到損害，而且將會有更多的納稅人無所顧忌地實施違法行為，從而給國家整體利益造成更大的損失。也有人認為，稅款本金享有優(yōu)先權，但與之相關的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權。因為，如果稅收滯納金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權參與破產財產的分配，實際上等于分配了全體債權人的財產，或將對債務人的處罰轉嫁到了全體債權人的身上。如此既不能起到相應的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國最高人民法院2002年7月頒布的《關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計入破產債權的，即不享有優(yōu)先權。

筆者認為，對上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權應具體問題具體分析。首先，在破產宣告前的稅款本金是基于破產宣告前的經營行為而形成的，屬于破產債權，為保護國家利益，應享有優(yōu)先權；其次，在破產宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對債務人的處罰轉嫁到全體債權人的身上，不應享有優(yōu)先權。不過，同樣為了維護國家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權，在破產清償順序上劣后于普通債權，當破產債務人財產清償完普通破產債權等前順位債權后，有剩余財產情況下可參與破產財產的分配；第三，在破產宣告后形成的稅收債權具有特殊性，它是破產費用，不在稅收優(yōu)先權的范圍。因為，在債務人進入破產程序后，無論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產財產的管理、變價和分配中產生的，是清算組合法或違法行為的結果，而清算組的行為是為破產程序的進行而實施的，且是為了全體債權人的共同利益，因此其支出的費用應當視為破產費用或共益費用[3].按照民事訴訟法關于民事執(zhí)行費用的承擔規(guī)則和民法關于共益費用優(yōu)先受償的規(guī)則，這些費用應當從破產財產中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產清算中，享有稅收優(yōu)先權的稅收債權僅指在破產宣告前形成的稅款本金。

二、破產清算中稅收優(yōu)先權的法律地位

關于破產清算中稅收優(yōu)先權的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點：一是絕對優(yōu)先權，一是相對優(yōu)先權。絕對稅收優(yōu)先權理論認為，在破產清算中，稅收債權應當享有優(yōu)先于所有其他債權得到償付的權利。相對的稅收優(yōu)先權理論認為，在破產清算中，稅收債權僅享有優(yōu)先于民事普通債權（民事無擔保債權）得到償付的權利。但實踐中各國的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國家也因不同的歷史時期而有所不同。有的國家將其列為共益?zhèn)鶛啵婪ㄏ碛薪^對優(yōu)先權，如日本破產法第47條規(guī)定：“依國稅征收法及國稅征收條例可以征收的請求權為財團債權[5].”有的國家將其列為相對優(yōu)先破產債權，即承認其為破產債權，但優(yōu)先于一般破產債權，如我國，《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產財產在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）破產債權。德國舊破產法與我國破產法的規(guī)定一致，但新破產法不再將稅收債權列為優(yōu)先破產債權，而將其作為一般債權對待。奧地利、澳大利亞等國，也將稅收債權改為一般破產債權。從世界各國破產法的發(fā)展趨勢看，稅收債權的優(yōu)先地位有愈來愈淡化的傾向[6].

從理論上看，主張稅收債權享有優(yōu)先權不外以下原因：（一）稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎，具有強烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權的關系而言，一般私債權的維持與正常實現以及擔保制度的建立及維持、運行皆有賴于以稅收為主要支撐的國家司法制度的建立及司法權力的運用。在此意義上，稅收實際上是提供了實現其它私債權的共益費用。（二）稅收債權的法定性所引發(fā)的實現上的困難。稅收債權是依法產生的，不體現當事人雙方的意愿，也不伴有對價給付和雙方的互相制約手段。對征稅方來說，既沒有權利選擇財力雄厚的納稅人，也沒有權利確定相應的擔保措施；對納稅方來說，只有依法納稅的義務而不能獲得任何的補償，因此，稅收在實現的可能性上存在困難。（三）現實需求。賦予稅收優(yōu)先權可以從制度上給稅收債權增加保障，鞏固國家的財政基礎[7].但是，主張稅收債權享有絕對優(yōu)先權未免過甚。因為，在破產

清算中，除稅收債權、普通民事債權外，還存在勞動債權[8]、有擔保債權等其他特殊債權。對這些特殊債權進行特殊保護也是破產法追求效率與公平的價值體現。因此，主張稅收債權享有相對優(yōu)先權而不是絕對優(yōu)先權反而有積極的現實意義，它不僅可以顧及稅收債權的特殊性，也可以顧及勞動債權、有擔保債權等特殊債權的特殊性。在此意義上，我國破產法將稅收債權列為一般債權但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產債權的做法是可取的。

不過，在許多發(fā)達國家，例如美國、德國、澳大利亞等國，稅收優(yōu)先權理論遭遇挑戰(zhàn)；破產實踐中，稅收債權也從優(yōu)先權中取消而改為一般破產債權。其理由是，稅收債權往往數額較大，一旦列為優(yōu)先權將使得其他破產債權人難以得到清償和分配，故從保護一般債權人利益看，應將之列為一般破產債權。正如澳大利亞關于廢除稅收優(yōu)先權的哈默報告（HarmerReport）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權是出于對公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國庫的收入受到嚴重威脅。然而，沒有任何跡象表明對稅收優(yōu)先權的廢除會影響國庫的收入。相反，卻有許多債權人被迫放棄他們合理正當的請求權，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國國情特殊，在新破產法的起草中，對稅收債權的優(yōu)先清償順序依然保留。

三、破產清算中的稅收優(yōu)先權與其他優(yōu)先權

根據傳統破產法的規(guī)定，破產清算中的優(yōu)先權涉及以下四類：一是擔保物權優(yōu)先權，它是基于維護交易安全和公平而成立的優(yōu)先權；二是破產費用優(yōu)先權，它是基于公有或共同費用等經濟原因而成立的優(yōu)先權；三是勞動債權優(yōu)先權，它是基于維護基本人權特別是生存權而成立的優(yōu)先權；四是稅收優(yōu)先權，它是基于維護公共利益與社會需要而成立的優(yōu)先權。上述四類優(yōu)先權的債權人依法都享有就債務人的總財產或特定財產優(yōu)先受償的權利，其中，第一類優(yōu)先權，即擔保物權優(yōu)先權，是就債務人的特定財產上成立的優(yōu)先權，稱為特別優(yōu)先權；后三類優(yōu)先權，是就債務人不特定的總財產上成立的優(yōu)先權，稱為一般優(yōu)先權。當破產財產不足清償時，作為一般優(yōu)先權的稅收優(yōu)先權如何保護？換言之，在四類優(yōu)先權中，稅收優(yōu)先權的清償位序如何？

在上述三類一般優(yōu)先權中，破產費用是為債權人的共同利益而于破產程序中所支付的各種費用。一般情況下，沒有破產費用，就沒有破產程序的進行，也就談不上作為破產債權的稅收債權的清償。勞動債權主要是破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用等，相對于稅收債權來說，保障勞動債權的優(yōu)先實現尤為重要，它不僅關系到勞動者的切身利益，也是文明社會中國家和政府義不容辭的責任。因此，理論上，破產費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權均應優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。具體到破產法實踐中，對破產費用，各國破產法均規(guī)定享有絕對優(yōu)先權，破產財產只有在已經撥付或預先提留破產費用后有剩余時，才能按照破產分配的順位予以分配；對勞動債權，傳統破產法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權，在破產財產優(yōu)先支付破產費用后首先用以支付勞動債權，不足支付時，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達國家，例如德國、奧地利、澳大利亞等國，已將勞動債權中的職工工資從優(yōu)先權中取消，而改由社會保障體系承擔[10].）在我國，現行《破產法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產財產在優(yōu)先撥付清算費用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動保險費用；（二）所欠稅款；（三）清償債務。新破產法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實踐上，破產費用優(yōu)先權和勞動債權優(yōu)先權也是優(yōu)先于稅收債權優(yōu)先權的。

至于有財產擔保債權，按照一般優(yōu)先權理論，它是特別優(yōu)先權，應當優(yōu)先于一般優(yōu)先權。在破產實踐中，從各國的破產法看，一般也規(guī)定有財產擔保債權優(yōu)先于其他優(yōu)先權的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。因為，根據傳統破產法的規(guī)定，有財產擔保債權不屬于破產債權而享有別除權[11]，即在債務人破產情況下，原先享有擔保物權的債權人仍然保留就擔保物優(yōu)先受償的權利，而其他優(yōu)先權屬于破產債權，只能在不包括有擔保財產的破產財產中優(yōu)先償付。破產法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財產擔保債權即擔保物權為核心內容的擔保制度是市場機制的基礎制度，其終極目的或價值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔保制度尚能保證債權人債權的實現，如果在債務人破產狀態(tài)下，即債權人最渴望得到周全保護時，擔保制度卻不能給債權人提供保護，則會使人們懷疑擔保制度的價值，進而會危及社會經濟的安全運行。相對于保護社會經濟的運行安全而言，其他優(yōu)先權的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權力為依托的稅收優(yōu)先權完全可以另覓其他（保護）途徑，而不必損及擔保制度。正如學者所言：“別除權并非破產法所獨設的權利，而是民法中的擔保物權在債權人處于破產狀態(tài)下的映現和復述。”[12]

四、我國破產清算中的稅收優(yōu)先權與有擔保債權

雖然世界各國的破產實踐一般都規(guī)定有擔保債權優(yōu)先于稅收債權，但我國的情況卻有不同。根據《民事訴訟法》和《破產法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權落后于擔保債權，只能在扣除有擔保債權之后的破產財產中實現；《稅收征管法》（第45條）對稅收優(yōu)先權的規(guī)定并不是絕對落后于擔保債權而是附有條件：欠稅發(fā)生在設立擔保債權之前的，稅收債權優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設立擔保債權之后的，擔保債權優(yōu)先。也就是說，我國破產法和稅收征管法對稅收優(yōu)先權與擔保債權的規(guī)定存在矛盾和沖突。

理論上，我國破產法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產法的理念是公平保護債權人的利益，追求社會效率和公平，維護市場經濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；稅收征管法的理念是保護國家稅收，防止國家稅收的流失。在各自的領域內，兩者并行不悖，但在破產清算中，兩者的協調發(fā)生問題。如果是在計劃體制下，《稅收征管法》如此強調保護國家稅收并無不妥；但在市場經濟體制下，如此以損及擔保制度的代價保護國家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

實踐上，也許有人認為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對債務人欠稅后與一般債權人串通設置擔保而后申請破產以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實際設立在欠稅之前的擔保，因此既能保護國家稅收，也沒有實質損及擔保制度。但筆者認為，對欠稅之后惡意設立的擔保，稅收優(yōu)先權本身不僅無法約束，反而會對正常交易中設立的擔保產生破壞作用。況且，要防止惡意擔保對稅收的沖擊，破產法中的無效制度或撤銷權制度可以起到很好的彌補作用；同時，現行的稅收保全制度和強制執(zhí)行制度也是一個不錯的選擇，甚至可

以考慮建立稅收擔保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來更好地保護稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強調對稅收的保護必然損害和動搖擔保制度，最終損害和動搖市場機制。

另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國家在破產清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權，但從發(fā)展趨勢看有愈來愈淡化的傾向。日本破產法將稅收債權視為財團債權，一直受到日本學者的批評。日本學者伊藤真認為“破產中關于租稅債權的處理，在立法論上受到了強烈的批判。因為在破產財團一般呈現貧弱狀態(tài)的現狀中，通過管理人的努力所收集起來的財產的一大半被租稅的清償用掉，為破產債權人的利益而活動的管理人將無法完成其任務。”[14]德國、奧地利、澳大利亞等國的新破產法則將稅收優(yōu)先權徹底取消而視為一般債權。美國破產法僅將稅收債權列為第七位無擔保債權。對比這種趨勢，我國《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國歷來行政權力膨脹，私權萎縮，約束公權、擴張私權應是法制建設應有之義。而由行政權演繹出的稅收優(yōu)先權制約極為珍貴與稀缺之私權——擔保權，顯然有開倒車之嫌。”[15]

「注釋

[2]參考劉正林論文《企業(yè)破產中若干涉稅法律問題探討》，載.[3]所謂共益費用，是指在破產程序開始后，為全體債權人的共同利益而負擔的支出。按一般法律原則，應當由破產企業(yè)財產隨時支付。

[4]覃有土主編《商法學》，中國政法大學出版社，2002年9月修訂版，第186頁[5]在日本破產法中財團債權即指共益?zhèn)鶛啵琜6]李永軍著《破產法律制度》，中國法制出版社2000年版，第176頁。

[7]參考張偉、楊文風論文《稅收優(yōu)先權問題研究》，載《財稅法論叢》（第1卷），第139頁。

[8]所謂勞動債權是指基于破產宣告前的勞動關系而發(fā)生的債權，包括破產債務人所欠職工工資和勞動保險費用，以及因企業(yè)破產解除勞動合同依法應支付職工的補償金等[9]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395－396頁。

[10]轉引自齊樹潔主編《破產法研究》，廈門大學出版社2004年5月第1版，第395頁。

[11]別除權是大陸法系的概念，是指債權人可以不依破產清算程序而就屬于破產者的特定財產個別優(yōu)先受償的權利。英美法系無“別除權”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔保債權”。

[12]湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機制——破產法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁。

篇(2)

[論文關鍵詞]遺產；債權人；清償

我國1985年頒布的《繼承法》和《繼承法意見》雖然對遺產債務清償這一項作出了規(guī)定，但規(guī)定得抽象、簡略，沒有具體的實施方案，也沒有建立起一個完整的制度。經過二十幾年社會的發(fā)展，《繼承法》上幾個簡單的條文和概括的原則已經不能解決實踐中層出不窮的問題，由于立法上的缺失，債權人的利益往往得不到有效保護，如今這一點已經引起人們越來越多的重視。如何完善遺產債務清償制度，建立起一套行之有效的方案，使債權人利益得到有效的保護，是當前我國亟待解決的問題。筆者就現行法律的缺失和完善途徑這兩方面展開論述。

一、我國現行繼承法對債權人保護的缺失

（一）缺少債權人申報債權的規(guī)定以及具體要求

這是我國立法的一大空白。公告遺產債權有利于促使債權人申報權利，避免繼承人分割財產后又遭債權人提出請求帶來的麻煩和糾紛，提高效率減輕成本；同時也能避免繼承人與部分債權人勾結損害其他債權人的利益。目前在實踐中，由于此項措施的缺失，債權人往往不能及時得到消息，從而不能及時申報債權，既不利于債權人利益的保護，也不利于繼承人（在分割遺產后）對債務的分擔，總而言之，沒有一個申報債權的制度，從一開始就會對遺產的清償造成許多不便。

（二）無條件的限定繼承不利于債權人利益的保護

繼承的類型分為限定繼承和無限繼承兩種。所謂限定繼承，指繼承人限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人債務之制度，或以如此保留而為繼承承認之意思表示。①也就是說，繼承人清償的責任僅僅限定于遺產，被繼承人債務超過遺產的部分，繼承人不予清償。所謂無限繼承，則是無限制無條件繼承被繼承人一切權利義務之繼承方法。②簡單地說，無限繼承就是繼承人繼承了遺產，也對被繼承人所負的債務承擔清償責任，不以遺產范圍為限，遺產不足以清償的，須以自己固有財產清償。

其中，限定繼承又分為有條件的限定繼承和無條件的限定繼承（大陸法系國家）。有條件的限定繼承需要履行一定的程序，如繼承人在繼承開始后為限定繼承的意思表示，制作遺產清冊，呈報法院等。我國現行《繼承法》采用的是無條件的限定繼承，難以防范遺產轉移、隱匿現象，明顯偏重于繼承人的利益，不利于債權人；另外，做法太過籠統，對債務的性質未作分類，一些因家庭利益而產生的債務未得到區(qū)別對待。

（三）放棄繼承的期限未作明確規(guī)定

《繼承法》規(guī)定，繼承人放棄繼承的，應當在遺產處理前，做出放棄繼承的表示。由此可以看出，放棄繼承的意思表示是在繼承開始后，遺產處理前。這樣的規(guī)定意在防止繼承人在分割遺產后才放棄，從而引起重新分配的麻煩和債權債務的糾紛。但“遺產處理前”是個不確定的期限，有些家庭可能遲遲不處理遺產甚至長期保持遺產共有的狀態(tài)，如此一來，便不能及時地解決被繼承人遺留下來的債務，對債權人實現債權非常不利。

（四）沒有相關約束，繼承人容易隱匿遺產

在遺產公示方面，我國沒有相應的遺產清冊制度，遺產管理制度和官方請求清算制度。在我國，不需要經過任何程序，繼承一發(fā)生就歸為限定繼承，遺產也通常由繼承人占有和管理，缺少一個完善的公示制度。債權人無從得知遺產的真實數目，繼承人也容易采取隱匿、轉移遺產，或低價轉讓遺產等諸手段損害債權人的利益。另外，對于繼承人隱匿財產的行為，沒有足夠的懲罰措施，僅僅是《繼承法意見》第59條提到，“人民法院對故意隱匿、侵吞或爭搶遺產的繼承人，可以酌情減少其應繼承的遺產。”沒有提到對損害債權人權益應負的責任，如對債權人的損害賠償責任。

（五）現行繼承法對遺產債務清償順序未作規(guī)定

當遺產不足以清償債務時，清償的順序便極為關鍵。依各國法例，遺產債務通常分為繼承費用、死者個人的債務、遺贈債務及酌給遺產之債。在這些債務中，誰先誰后，極大地關系到債權人的利益。且死者個人債務中還包括應交稅款和對他人的債務，稅款和他人債務相比，先后又是如何？這些在我國繼承法中均未作詳細規(guī)定。《繼承法意見》第61條規(guī)定，“繼承人中有缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，即使遺產不足清償債務，也應為其保留適當遺產……”保留多少遺產？沒有一個標準。到底怎么樣才能稱之為“適當”？無論是有擔保的債權，還是普通債權，都不免遭受重大威脅。

法律是一門“公正與善良的藝術”，公平是法律所應當始終奉行的一種價值觀，而公平作用之發(fā)揮又常在于“矯正自法規(guī)普泛性所生之弊端”。③誠實信用代表了民法的價值追求及社會正義，法律應以誠實信用為最高原則，公平無差地保護每一位當事人，因此，債權人的合法權益理應得到充分有效的保護。完善遺產債務清償制度，有效地保護債權人的合法利益，是我國法制的迫切需求。

二、從債權人保護看完善遺產債務清償制度的途徑

（一）建立遺產債權公告制度

為債權得以順利實現和減少糾紛，我國應建立遺產債權公告制度，旨在促使債權人及時申報債權，使遺產處理程序公開化，防止繼承人自顧分割遺產而不管遺產上負的債務。在遺產分割前處理債務清償事務，也就不會出現分割后共同繼承人對債務責任分擔的問題，因此，在清償債務前，遺產應保持圓滿狀態(tài)，不得擅自處分。

關于公告期間，日本民法規(guī)定不得在兩個月以下，瑞士民法規(guī)定至少須為二個月，德國至少為六星期、至多為六個月。

對于公告期屆滿后，債權人尚未申報債權的，各國的做法不同，依瑞士法債權人完全喪失債權，依德國法債權人只能就剩余財產受償。從繼承法的初衷和法律的公正性來看，公告期滿未申報債權的債權人，不宜使之喪失債權。公示制度僅在于高效及時地處理債權債務關系，非實現債權之必經程序，逾期不申報債權者已經承擔了不能與其他債權人同時受償的不利后果，如增加成本、可能不能足額受償。那時共同繼承人對逾期不申報債權人負的責任，依照現行繼承法之規(guī)定。

（二）引進有條件限定繼承制度

我國目前采用的無條件繼承制度疏漏較多，對債權人不利，建議引進有條件的限定繼承制度。首先，繼承人應為限定繼承之意思表示，期間可與債權公告期相同，亦為三個月，如此既使繼承人得以深思熟慮，又不拖延債權的受償。意思表示可書面作出也可口頭作出，口頭作出則由法院記錄。意思表示之后，繼承人還應制作遺產清冊，向有關部門呈報，保持自己固有財產與遺產分離。

繼承人若不為限定繼承的意思表示，或表示后不履行相關程序，也未作出放棄繼承之意思，則應按無限繼承認定。對于無限繼承，無論遺產是否足以清償，繼承人都應承擔被繼承人的一切債務。有人認為，無限繼承的繼承人若有證據證明遺產不足以支付，則可以不以自己固有財產償付。但筆者認為。證明遺產不足支付，往往也要列出財產條目，與制作遺產清冊無異；同時，用不足償付的遺產來償債，還要讓債權人按先后、按比例受償，其過程與限定繼承別無二致，不必另外處理。無限繼承，就應讓繼承人負責償還被繼承人的所有債務。

此外，對于不同的債務也要進行分類。對于為家庭或家庭成員欠下的債務，即便是限定繼承，也不應以遺產為限，繼承人無論是繼承還是放棄繼承，都應償付。

（三）明確放棄繼承的期限

我國《繼承法》對于放棄繼承期限的規(guī)定十分模糊，造成一些遺產長期處于不確定狀態(tài)，遺產的放棄應當有一個明確的期限。德國、法國及日本規(guī)定的期限是“知悉其得繼承之時起二個月內”，筆者以為，我國應以三個月為宜。前兩個月可制作遺產清冊，整理遺產，第三個月可讓繼承人基于清算的結果自行考慮。這個期限與債權公告期、限定繼承選擇期相同，能讓債權人申報債權后，繼承人經過充分地考慮選擇是否繼承、以何種方式繼承，較為合理。

另外，放棄繼承是否能附條件、附期限？德國和瑞士民法皆否之。我國亦應從之，放棄繼承不得附條件或期限。

（四）對繼承人隱匿遺產的防范和懲罰

為免繼承人隱匿、轉移遺產給債權人造成損害，應從防范和懲罰兩方面入手。首先，繼承開始后，債務清償前，應保持遺產的圓滿狀態(tài)，使遺產和繼承人固有財產分離。英美法系國家的做法是采用遺產管理制度，繼承開始后，由特定的遺產管理人進行管理，將遺產與其他財產分離，此做法通常能嚴格公平地保證遺產的處理。而大陸法系國家則以繼承人為遺產管理人，繼承人若選擇限定繼承，則必須清算財產、制作遺產清冊等。根據我國現狀和人們接受的傳統，我國應采用大陸法系的做法，由繼承人管理遺產，盡善良管理人的義務，如實制作財產目錄，并經公證機關公證。在遺產債權公告期間，繼承人不得擅自處分遺產。

若繼承人出于逃避債務而隱匿、轉移、處分遺產，或與部分債權人勾結而損害其他債權人利益的，通說認為應取消繼承人限定繼承的資格，而強制轉為無限繼承，筆者亦認同。并且，此項與《繼承法》規(guī)定的“酌情減少其應繼承的遺產”不沖突。兩者針對的性質不同，一為對外，一為對內。

（五）確立遺產清償的順序

要確立債務清償的順序，首先應當確定遺產債務的范圍。遺產債務通常包括以下幾方面：（1）繼承產生的費用。如財產清算費用，訴訟費用，管理費用，遺產執(zhí)行人的酬金等；（2）被繼承人所遺留的債務。如合同之債，侵權之債，無因管理之債和不當得利之債，以及生前所欠下的稅款、罰金等；（3）酌給遺產之債。許多國家規(guī)定了遺產酌給制度，立法指導思想多為“死后扶養(yǎng)說”。我國《繼承法》第十四條規(guī)定，“對繼承人以外的依靠被繼承人扶養(yǎng)的缺乏勞動能力又沒有生活來源的人，或者繼承人以外的對被繼承人扶養(yǎng)較多的人，可以分給他們適當的遺產。”（4）特留份之債。特留份是對當事人遺囑繼承的限制，旨在體現“近親之慈愛義務及確保其經濟的扶養(yǎng)”的思想。我國《繼承法》第十九條規(guī)定，“遺囑應當對缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產份額”。（5）遺贈之債。遺贈指對于他人無償的與以財產的利益之行為。《繼承法》第三十四條規(guī)定，“執(zhí)行遺囑不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務”。由此可見，應納稅款、罰金和被繼承人個人債務應排在遺贈之債前。

明確了遺產債務的范圍之后，接下來就是排序。繼承費用因繼承而產生，用途在于管理和處分遺產，是為了保護債權人實現債權必要的開支，從借鑒破產清算的處理辦法來看，理應放在第一位。

其次，債權又分為有擔保的債權和無擔保的債權，《破產法》中，有擔保的債權在企業(yè)破產時享有別除權，得以優(yōu)先受償。同樣地，在《繼承法》里，在遺產上享有擔保物權的債權人也應享有別除權，就擔保財產優(yōu)先受償。

關于特留份，我國規(guī)定即便遺產不足以清償債務，也應為無勞動能力且無生活來源者保留遺產。也就是說，特留份排在債權人實現債權之前。但筆者認為，這一條不合理。

如果說不存在對他人的債務，而預先保留遺產份額給無勞動能力無生活來源的弱者，那是體現了家庭功能；但是，如果他人對遺產享有債權，那么相應應當清償的遺產份額應當視為不存在。試想，在被繼承人生前，哪怕家里有無數個無勞動能力也無生活來源的成員，只要債權人要求清償債務，債務人是必須以全部個人財產償還的，法律不會規(guī)定債務人償債前為家里的成員保留份額。那么此時債務人一死，就是身后空空，一點遺產都沒有。那么為什么債權人在債務人死后來索債，情況就大不一樣了呢？難道問題就出在要債的時間上？法律這樣規(guī)定，實際上無端給債權人增加了風險，要求債權人時時關注債務人家里有沒有喪失勞動能力者、債務人何時會死……讓債權人情何以堪？

如果有人說這規(guī)定是社會善良道義的體現，那么事實證明這恰恰相反。保留遺產份額的目的是為了照顧弱者，然而無正當理由地犧牲他人利益照顧弱者，卻也是損害社會公正的表現。舉個例子，一個無生活來源的殘疾人，向人借了一筆錢，當債權已屆清償期時，哪怕他分文沒動，他也可以為自己留下一部分不還。因為他是無生活來源無勞動能力人，法律要發(fā)揚人道，要照顧他的生活。按立法者的意思，當然就會出現這樣的結果，但這結果顯然是很不合理的。繼承法上的情形無非是遺產是被繼承人留下的，好像是屬于家庭，然而溯本追源，其負債的部分其實是來源于債權人，此部分應剔除在繼承范圍之外。現行《繼承法》導致的結果實際上跟上述例子沒有本質差別。

非但如此，把特留份提到債務清償之前，除了讓債權人利益受損，也沒能解決根本問題。如果遺產都不足以清償債務，那么保留的份額也不會很多，這能起到什么作用呢？如果沒有遺產家庭成員就不能生活下去，那么在分到的那點特留份用完后，他們依然生活不下去。當然了，目前中國社會保障不完善，提倡發(fā)揮家庭功能，但這樣偷換概念地把賴占他人財產歸入“家庭功能”，把國家和社會的責任轉嫁到個人身上，筆者以為萬萬不可。

既然“家庭功能”有瑕疵，“社會道義”又說不通，還不能解決根本問題，建議把此條廢除。特留份排在普通債權之后。

酌給遺產是基于社會道義、善良風俗，也屬于限制遺囑自由的一個方面。對象是繼承人以外的人，條件與特留份對象有相同之處，如受死者生前扶養(yǎng)而又無生活來源。由于法律規(guī)定遺囑繼承人和受遺贈人是按比例同時清償債務，說明只要獲得遺產的原因類似，不以是繼承人還是繼承人以外的人來區(qū)分先后順序。故特留份和酌給遺產排在同一順序。

篇(3)

[摘要]當前，對證券投資基金課稅存在問題的癥結在于其法律性質和地位，從證券投資基金財產的獨立性、基金外部管理者的運行架構以及運行效果可以看出，證券投資基金具有組織體的特性，并具有獨立的稅法主體資格。在明確這些問題后，可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體來重新構建我國的證券投資基金稅制。

[關鍵詞]證券投資基金；稅法主體資格；有效課稅模式

一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失

證券投資基金在我國的發(fā)展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發(fā)展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規(guī)定》，對證券投資基金的相關法律問題做出了規(guī)定。在此基礎上，財政部、國家稅務總局先后制定了《關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規(guī)則，對證券投資基金在發(fā)行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務人做出了明確的規(guī)定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規(guī)定》認為證券投資基金是一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務，上述兩個規(guī)章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。

(一)質疑一：基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人

在《關于證券投資基金稅收問題的通知》和《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中規(guī)定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅。盡管這一規(guī)定為免稅規(guī)定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業(yè)稅的納稅人，只不過這一納稅義務在法律所規(guī)定的期限內暫時免除。照此規(guī)定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應當因此所取得的差價收入，成為營業(yè)稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務。而在國家稅務總局2002年頒布的《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》第2條規(guī)定，金融保險業(yè)營業(yè)稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據該規(guī)定，則證券投資基金是作為金融保險業(yè)的營業(yè)稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應繳納營業(yè)稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據《中華人民共和國營業(yè)稅條例》及其實施細則的規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務的單位為發(fā)生營業(yè)稅的應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關鍵便在于，基金管理公司運用基金財產實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務人的規(guī)定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。

(二)質疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人

在1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規(guī)定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規(guī)定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規(guī)章中，則變?yōu)椤皩鹑〉玫墓善钡墓上ⅰ⒓t利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業(yè)所得稅”。根據上述規(guī)定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據個人所得稅法的規(guī)定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發(fā)行債券的企業(yè)和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應抵扣基金在運營過程中所產生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發(fā)生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區(qū)別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規(guī)定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產生納稅主體上的混淆。

(三)質疑三：證券投資基金是企業(yè)所得稅的納稅主體

1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》規(guī)定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業(yè)所得稅。即證券投資基金為企業(yè)所得稅的納稅人，只是其納稅義務被暫時免除。而在2002年的《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業(yè)所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產，是“物”而非“人”。根據2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)的規(guī)定，在中華人民共和國境內的企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產”存在，是無法成為企業(yè)所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發(fā)行總額事先確定，在封閉期間內基金單位總數不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發(fā)行總額不固定，基金單位總數可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規(guī)定的營業(yè)場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業(yè)所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉讓所得的企業(yè)所得稅的納稅人。根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國境內的企業(yè)，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應納稅所得額，即只有在某一所得能夠實質歸屬于該企業(yè)的情況下，該企業(yè)才會因此成為企業(yè)所得稅的納稅人。但問題在于，根據2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規(guī)定，基金財產獨立于基金管理人的固有財產，基金管理人不得將基金財產歸人其固有財產，似乎認為基金管理人并不對基金財產享有所有權，進而對運用基金財產買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權。因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務，同樣也是值得商榷的。

從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質、基金管理人的法律地位及其法律關系并未做出明確的規(guī)定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應負納稅義務者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務歸屬錯位的問題，首先應當探析證券投資基金本身的法律性質。

二、證券投資基金在稅法中的地位解析

(一)證券投資基金法律地位的重新叩問

對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質采取了回避的態(tài)度，導致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權利義務。總的說來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規(guī)定，證券投資基金是指一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發(fā)行基金份額募集資金形成獨立的基金財產，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風險的投資組織。

從目前各國對證券投資基金的規(guī)定來看，根據組織形態(tài)的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現為投資公司，是具有法人資格的經濟實體，具有獨立的權利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。

1.從基金財產的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權利義務關系都是圍繞基金資產展開的，可以說基金資產是信托型基金的核心，信托型基金就表現為基金資產。根據《證券投資基金法》第6～8條的規(guī)定，基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。基金管理人、基金托管人不得將基金財產歸入其固有財產。基金管理人、基金托管人因基金財產的管理、運用或者其他情形而取得的財產和收益，歸入基金財產。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產等原因進行清算的，基金財產不屬于其清算財產。基金財產的債權，不得與基金管理人、基金托管人固有財產的債務相抵消；不同基金財產的債權債務，不得相互抵消。非因基金財產本身承擔的債務，不得對基金財產強制執(zhí)行。基金設立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產。由此可見，基金資產是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產，而是“具有潛在主體性的財產的集合”。

2.從基金架構看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關系，但這種信托型基金與傳統意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯。“從傳統的信托法理來看，委托人轉移財產的所有權于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關系，則基金財產的所有權應該轉移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應當對基金財產行使共同所有權。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產的時候，應當取得一致的同意，才能對基金資產進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執(zhí)行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產的保管和對基金管理人的監(jiān)督職責。基金管理人和基金托管人是不存在對基金財產的共同共有的所有權的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產的所有權與投資者相分離，卻并未如一般信托轉移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產，其目的在于通過這一資產的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務才最終形成證券投資基金。而組織是“人們?yōu)榱诉_到某種目標，將其行為彼此協調與聯合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構成“財產和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。

3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設立之后，基金管理人負責基金資產的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產，并對基金管理人進行監(jiān)督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權等金融資產，所產生的費用、稅收和債務以基金資產進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產歸入基金，所取得的財產和收益，也歸入基金財產中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產投資所取得的收益，而僅能依據基金契約或托管協議從基金資產中領取管理基金資產的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務，造成基金資產的損失，基金管理人或托管人也有權以基金的名義向對方追償，所取得的賠償也同樣歸入基金資產。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。

因此，在投資基金設立后，投資者認購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨立于基金管理人和受托人的資產集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產”的集合體，具有團體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機構投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業(yè)經營管理和內部治理，充當上市公司的積極股東。就其“機構投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產存在，而實際上具有一定的主體性。

(二)證券投資基金的稅法地位解析

由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?

1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權利能力的主體，在稅法上也享有完全權利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關證券投資基金法規(guī)肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權利能力的設定也必然與私法上的權利能力有所差別。民法所關注的是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權利能力的設定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關注的是市場經濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權利能力的設定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應當以具有經濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術上可把握的經濟上的負擔能力的對象(例如營業(yè)稅)作為稅收權利能力的享有者。因此，在私法上不享有權利能力或享有部分權利能力的主體，在稅法上出于把握經濟負擔能力之技術的需要，則有可能賦予其完全權利能力或部分權利能力，如非法人團體、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)。但對于那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主體，其稅收權利能力的取得則要根據稅法的具體規(guī)定而定。由于稅法是根據負擔能力來分配納稅義務的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權利能力。

那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。只有在動態(tài)的財產變動中實現經濟的流轉，始有可能基于由此發(fā)生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經濟活動并取得經濟收益，才能表明該主體具有經濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現實地承擔納稅義務。另一方面，由于稅收是私人財產向國家的無償轉移，只有經濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產從事股票、債券等金融資產的買賣，進而能夠取得金融資產的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產中，為基金的增值，基金財產增加的數額便直接反映了基金分攤納稅義務的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經濟后果承擔納稅義務。

2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規(guī)定。只有在稅法上明確規(guī)定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應的納稅主體資格。納稅主體應當是稅收法律或稅收行政法規(guī)所明確規(guī)定的主體，稅法未明確規(guī)定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)同樣為從事生產經營活動的企業(yè)，但《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不適用《企業(yè)所得稅法》，則個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)不具備企業(yè)所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。

從證券投資基金的設立運營過程來看，所從事的經濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產品、行使由此取得的股權和債權。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業(yè)稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。

(1)營業(yè)稅。根據《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第11條的規(guī)定，負有營業(yè)稅納稅義務的單位為發(fā)生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業(yè)稅的納稅主體，具備獨立的納稅主體資格：第一，提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產。其中應稅勞務是指屬于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)稅目征收范圍的勞務。第二，該交易行為必須是有償的，即以從勞務接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經濟利益為條件提供勞務、轉讓無形資產或者轉讓不動產所有權的行為。營業(yè)稅是以應稅商品或應稅勞務的營業(yè)額作為計稅依據的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經濟利益”足以表彰其經濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業(yè)稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設結算賬戶、是否建立賬簿、編制財務會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可以成為營業(yè)稅的納稅主體。進行獨立納稅。(2)所得稅。證券投資基金存續(xù)期間產生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應當被歸入基金財產本身，由基金財產承擔納稅義務。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業(yè)所得稅的納稅人。根據《企業(yè)所得稅法》第l條的規(guī)定，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。企業(yè)是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業(yè)生產經營活動和商業(yè)服務的經濟組織。作為企業(yè)所得稅納稅人的企業(yè)應當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經濟特征。營利性強調的是企業(yè)必須是從事商品生產經營活動、以營利為目的的經濟組織。而獨立性則強調，企業(yè)擁有自己的財產、獨立承擔財產責任，企業(yè)與其投資者或其他利益相關者的財產相互獨立。具備經濟性和獨立性的企業(yè)和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業(yè)所得稅的納稅人。

證券投資基金是具有人和物相結合的組織體，已如前所述。根據《證券投資基金法》第58條的規(guī)定，基金財產以資產組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務院證券監(jiān)督管理機構規(guī)定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應的證券轉讓收益或權益性投資收益，具有營利性。其第6條規(guī)定。基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。因此，根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，證券投資基金同樣具備作為企業(yè)所得稅納稅主體的資格。

確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經濟性雙重征稅。但對企業(yè)投資者而言，根據《企業(yè)所得稅法》第26條第2款的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業(yè)從證券投資基金分配的權益性投資收益“視為權益性投資收益”，從而適用第26條的規(guī)定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業(yè)的所得稅納稅主體資格而產生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術性的規(guī)范設計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。

(3)證券交易印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅的納稅人為在我國境內書立、領受應稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業(yè)、事業(yè)、機關、團體、部隊、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他經濟組織及其在華機構等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產買賣股票、債券等基金資產所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權轉移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。

無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權利能力。而證券投資基金作為經濟實體，根據我國當前稅法的規(guī)定，也具備成為相關稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應當得到確認。

三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立

(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式

從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：

1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區(qū)，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關稅項。

2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現的長期資本收益，并就此納稅。但根據美國1942年稅法規(guī)定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。

3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務，但交稅很少，甚至不需交稅。

4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預提稅和累進的所得稅。

5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。

從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據德國《投資稅法》的規(guī)定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構建投資基金稅制時，可予以借鑒。

(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立

由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規(guī)定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應當就證券投資基金運營過程中所產生的收益而承擔納稅義務時，我們不妨考察證券投資基金的相關當事人能否作為該收益的納稅人。

1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產的管理和運營，托管人負責基金資產的保管，并對基金管理人運用基金資產的情況加以監(jiān)督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產，行使因基金財產運作和處分所產生的債權和股權。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關和對外代表機關，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應歸屬于證券投資基金，無論積極財產和消極財產最終都應當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產生的一切費用和債務，也都應由投資基金來承擔。基金管理人和托管人有權向投資基金追償其所支付的因投資基金運營所產生的一切費用。稅收作為經濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經濟活動所應當承擔的稅收負擔，同樣應當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產中進行支付。從制度設計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業(yè)稅。但該差價收人因基金投資而產生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務最終應當以基金財產進行繳納。如果由基金管理人作為營業(yè)稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產來進行支付，而一旦基金剩余財產不足以支付該營業(yè)稅，作為營業(yè)稅納稅義務人的基金管理人便需要以自有財產來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。

2，投資者。證券投資基金設立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經營運作，實現盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業(yè)稅等以營業(yè)額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據我國目前的規(guī)定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業(yè)債券的利息收入，由上市公司和發(fā)行債券的企業(yè)在向基金派發(fā)股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發(fā)行債券的企業(yè)在派發(fā)股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務成立之前即提前履行其納稅義務，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業(yè)和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而根據《個人所得稅法》以及相關行政規(guī)章的規(guī)定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產進行投資、行使股權，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業(yè)還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應以投資者作為納稅義務人。

從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產生的納稅義務的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產和基金管理人、托管人的有機結合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應當根據營業(yè)稅法的規(guī)定負擔納稅義務。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發(fā)展。

(三)我國證券投資基金稅制的完善

在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構建我國的證券投資基金稅制。

1，證券投資基金。證券投資基金應當對其運營過程中所發(fā)生的收益承擔納稅義務。具體來說，證券投資基金設立之后，作為證券市場上重要的機構投資者，證券投資基金的主要業(yè)務范圍在于進行金融資產的投資，由基金管理人以基金資產買賣股票、債券、期權等金融資產，所取得的差價收入屬于營業(yè)稅的征稅范圍。證券投資基金應當就此差價收入承擔納稅義務。

就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應當統一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應就該所得承擔所得稅的納稅義務。并確定證券投資基金運營過程中所產生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產生虧損，則可以該所得彌補虧損。扣除成本、費用、彌補虧損后的所得為應納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應承擔納稅義務，為避免經濟性的重復征稅，可對已分配的收益免稅或對允許投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產的買賣合同，應以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產生的印花稅的納稅人。

2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務。因此，并非如《關于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業(yè)稅，而是證券投資基金并不作為該營業(yè)稅的納稅人，不對此負有納稅義務。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務。

但基金管理人、托管人基于其對基金的管理和保管，從證券投資基金所取得的報酬和收入，則應當依照稅法的規(guī)定征收營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他相關稅收。