序論：寫作是一種深度的自我表達。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇高級審計師論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創作。

篇(1)

根據《審計署、人事部審計專業技術資格考試辦公室關于*年度審計專業技術資格考試及評價工作有關事項的通知》（審考辦字〔*〕1號）和省人事廳《關于做好*年度專業技術資格評審工作的通知》（粵人發〔*〕148號）精神，結合我省高級審計師資格評審情況，現將*年度高級審計師資格評審工作有關事項通知如下：

一、受理申報材料的時間、地點

*年度*省高級審計師資格評審委員會受理申報評審材料的時間：*年9月1日至9月12日（星期六、星期天除

外），上午8:30—12:00，下午2:00—5:30。

*年度*省高級審計師資格評審委員會受理申報材料地點

聯系電話：

聯系人：

二、高級審計師資格評審條件

我省*年度高級審計師資格評審條件，按照人事部、審計署《關于印發〈高級審計師資格評價辦法（試行）〉的通知》（人發〔*〕58號）執行。

（一）適應范圍。

我省從事審計專業技術工作的在崗人員，中央駐粵單位從事審計專業技術工作的在崗人員。

（二）高級審計師考試條件。

具有在有效期之內的高級審計師資格考試成績合格證書或有效證明。

（三）學歷、資歷條件。

具備博士學位，且從事審計工作取得相關業績，或取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，從事審計工作滿3年，達到高級審計師資格條件。

（四）外語條件。

1．必須按照人事部全國職稱外語等級考試適用范圍的規定，報名參加相應等級的考試（政策規定可免考的除外），并符合以下條件之一（無有效期限制）：

（1）*年以來取得的人事部職稱外語等級考試成績合格證書（含*年*省職稱外語考試合格成績單）或人事部職稱外語等級考試全國通用標準以上成績通知單。

（2）1956年至1960年出生的，職稱外語成績僅供參考。

（3）在縣以下基層單位（含行政區轄下的鄉鎮單位）工作的人員，職稱外語考試成績達到40分以上。

2．符合下列條件之一者，可免試職稱外語：

（1）獲得博士學位；

（2）*年（含）以前出生的或*年恢復高考之前進入大中專院校學習且畢業的；

（3）外語專業大專以上學歷畢業、現不從事外語專業技術工作的；

（4）任現職期間公派出國留學或工作，出國前通過國家出國人員外語水平考試，并在國外學習或工作1年以上；

（5）出國留學或在國外工作連續時間在1年以上的；

（6）通過中國國際人才交流協會組織的BFT（A）級考試，取得BFT（A）級考試筆試成績合格證書；

（7）轉換系列評審的專業技術人員，申報評審與轉崗前同檔次專業技術資格，現資格是通過評審或認定取得。

3．行政區劃變動地區（縣改區）的專業技術人員，凡變動前報名參加了全國職稱外語等級考試，且取得有效成績的，在有效期內，可憑合格證或外語成績單，按原相關政策申報評審。有效期已過的，應按現行政區劃報考相應檔次的職稱外語考試。

（五）計算機能力條件。

1．除符合條件可免考的外，必須參加全國專業技術人員計算機應用能力考試，并取得符合規定要求的成績。在縣以下基層單位工作的，須參加4個及以上模塊的考試；在地級以上市單位工作的，須參加5個及以上模塊的考試。

2．符合下列條件之一者，可免全國專業技術人員計算機應用能力考試：

（1）取得博士學位；

（2）計算機專業大專及以上學歷畢業；

（3）在計算機室（中心）直接從事計算機工作3年以上；

（4）參加全國計算機軟件資格或水平考試獲得程序員以上證書者；

（5）在農村鄉（不含鎮）屬單位工作的，或在省扶貧開發重點縣的專業技術人員；

（6）1956年12月31日前出生。

3．轉換系列評審的專業技術人員，應參加《計算機應用能力》考試，并按規定提交合格證書。

（六）年度考核條件。

取得中級資格以后各年度或任職期滿綜合考核“稱職(合格)”以上的證明。

（七）繼續教育條件。

任現職期間，按照《*省科學技術人員繼續教育規定》的要求，結合本專業技術工作需要，參加以新理論、新技術和新方法為主要內容的繼續教育，達到所規定的要求，并提交完成繼續教育的有效證明。

（八）審計工作經歷條件。

取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，其審計工作經歷符合下列條件之一：

1．擔任大中型審計項目的主審5次以上。

2．主持實施全國性行業審計或審計調查2項以上，或省級行業審計或審計調查3項以上，或地市級行業審計或審計調查4項以上。

3．擔任審計署或省級以上黨委、人民政府交辦的專案審計項目的主審2次以上，或擔任縣級以上黨委、政府及上級審計機關交辦的專案審計項目的主審3次以上。

4．主持或承擔由審計署、國務院其它有關部門或省級人民政府下達的審計科研課題、政策研究課題、調查研究課題1項以上（如果僅參與課題研究，其排名須在前三位），或由審計署、國務院其它有關部門所屬科研機構、各省、自治區、直轄市審計部門或省級人民政府其它有關部門、地市級人民政府下達的前述課題2項以上。

（九）審計業務成果條件。

取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，其審計業務成果符合下列條件之一：

1．在擔任主審的大中型審計項目中，有1項以上在省部級審計項目評選中被評為優秀審計項目，或有3項以上在地市級審計項目評選中被評為優秀審計項目。

2．在承擔的審計或審計調查工作中，所反映的問題具有典型性或預見性，所提出的建議、意見對工作有指導意義，其中有1項以上被國務院采用，或有2項以上被審計署或國務院其它有關部門、省級人民政府采用，或有3項以上被省級審計部門或省級人民政府其它有關部門、地市級人民政府采用，或有4項以上得到被審計單位或委托單位采用，并取得顯著成效。

3．承擔有關部門交辦的專案審計工作，其審計結果成為司法機關、紀檢部門案件審理的重要依據。

4．在主持一個行業或一個大中型企業的審計工作期間，有過審計方法創新或先進經驗總結，被省部以上業務主管部門認可，且相應的審計機關已決定予以推廣或有材料表明已被其它單位正式采用。

5．作為主要執筆人制定過地市以上行業或一個大中型企業的審計操作規程、審計工作制度或審計發展規劃，并經主管部門批準實施。

6．主持或承擔的審計科研課題、政策研究課題、調查研究課題（如果僅參與課題研究，其排名須在前三位），有獨到見解或理論創新，對審計或相關工作具有指導意義，其成果經同行專家鑒定，被認為具有國內較高水平。

（十）論文、著作條件。

取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，其審計及相關理論研究成果經兩位具有副高以上專業技術資格的專家鑒定為有較高學術價值，并符合下列條件之一：

1．在正式出版社出版過有統一書號（ISBN）的審計或相關專業著作，本人獨立撰寫5萬字以上；或編寫一部已正式出版的審計或相關專業教材，本人獨立撰寫8萬字以上。對未注明作者所撰寫章節的著作或教材，須由主編或出版社出具作者寫作分工的證明。

2．在有國內統一刊號（CN）的核心類報紙、期刊上或在有國際統一刊號（ISSN）的國外報紙、期刊上發表2篇以上（每篇不少于2000字，下同）獨立完成的論文、調查報告。

3．在有國內統一刊號（CN）的非核心類報紙、期刊上發表3篇以上或在省級新聞出版部門認定的有內部刊號的報紙、期刊上發表4篇以上獨立完成的論文、調查報告。

（十一）本《通知》相關概念的解釋。

1．“相關專業中級專業技術資格”是指會計師、經濟師、統計師、工程師等。

2．工作資歷計算的截止時間為*年8月31日。由此上推，凡未滿規定年限的，一律不得申報。

三、申報評審材料有關要求

申報人必須認真對照高級審計師資格評價條件,實事求是地組織好個人申報材料。申報人所在單位的人事部門應對申報材料認真進行審核,以保證申報材料真實、準確、可靠。

申報高級審計師資格評審的申報表、信息錄入表等表格，統一使用省人事廳*年啟用的格式以及本文附件表格，材料規格以表格上的要求為準，請申報高級審計師資格評審的人員上省人事廳和省審計廳的網站下載表格，使用舊表格的申報材料，一律不予受理。

（一）申報評審材料的名稱及份數。

1.基礎材料:

（1）《*省專業技術資格評審表》1份。

（2）《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》1式20份，其中1份為原件。

（3）學歷或學位證、審計師或相關專業中級專業技術資格證、聘書等證明材料復印件1份，需提供原件驗證。

（4）有效期內的高級審計師資格考試合格證原件1份。

（5）符合條件的外語合格證書或成績通知單原件1份；符合免試條件的，提供相應的證明材料復印件1份，需提供原件驗證。若原件已用于申報其他系列專業技術資格的，必須提供由省專業資格考試中心或地級以上市人事局或考試機構加具審核意見的證書復印件。

（6）全國專業技術人員《計算機應用能力》考試合格證書原件1份；符合免試條件的，提供相應的證明材料復印件1份，需提供原件驗證。若原件已用于申報其他系列專業技術資格的，必須提供由省專業資格考試中心或地級以上市人事局或考試機構加具審核意見的證書復印件。

（7）取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，各年度《考核登記表》或《專業技術人員（任職期滿）考核登記表》復印件1份。行政機關無聘任的，不提供《專業技術人員（任職期滿）考核登記表》。

（8）繼續教育證明材料復印件，需提供原件驗證。

（9）本人取得審計師或相關專業中級專業技術資格以來的專業技術工作報告1份（3000字以內）。

（10）《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示情況表》原件1份。

（11）《*省申報專業技術資格評審信息錄入表（普通）》原件1份。

（12）近期免冠正面大一寸相片1張（貼在表格《貼資格證相片頁》上）。

（13）《高級審計師資格申報人所在單位基本情況表》原件1份（格式見附1）。

（14）《高級審計師資格申報人廉政建設情況表》原件一份（格式見附件2）。

2．審計工作經歷材料：

提供取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，能說明本人主要審計工作經歷的材料，即有關審計通知書或審計報告底稿等復印件1份。

3．審計業績成果材料：

提供取得審計師或相關專業中級專業技術資格后，主要審計業務成果，即有關審計報告、獲獎證書或文件；審計建議被有關部門采用的依據材料；承辦的專案審計工作被司法、紀檢部門作為案件審理依據的文字材料；審計操作規程、審計工作制度或審計發展規劃等材料復印件各1份。

4．論文、著作材料：

包括：論文、著作、教材等材料的復印件1份（包括：封面，有刊號頁，目錄，論文、著作或教材全文），需提供原件驗證。不受理用稿通知。

（二）申報評審材料整理裝訂要求。

1．不需裝訂的材料：

《*省專業技術資格評審表》原件、《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》原件1份及復印件19份、《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示情況表》原件1份、《*省申報專業技術資格評審信息錄入表（普通）》原件1份、《高級審計師資格申報人所在單位基本情況表》原件1份、《高級審計師資格申報人廉政建設情況表》原件1份、《貼資格證相片頁》、所有提供查驗的原件。將上述材料裝入1個材料袋，并將相應的《*省高級審計師資格送評材料目錄單》（格式見附件3）貼在材料袋封面上。

2．需裝訂的材料及要求：

除上述不需裝訂的材料外，其余材料均需統一用A4紙的規格制作，編好頁碼，按目錄順序裝訂成一冊。裝訂材料包括封面、目錄（格式見附件4）及申報材料。其中申報材料須按附件4目錄的順序，分為基礎材料、審計工作經歷材料、業績成果材料、論文論著材料四類，每類用分類紙分隔（格式見附件5）。裝訂成冊后的材料裝入材料袋，并將《*省高級審計師資格送評目錄單》貼在材料袋封面上。

（三）其他要求。

1．申報人提交評審的材料必須準確、真實可靠，數量質量符合資格條件規定。

2．申報材料中所有復印件須由單位核對原件，并簽署核對人姓名和審核意見，加蓋公章。

3．申報人所在單位應設立審核評價小組（由人事職改干部、技術主管、專業技術人員組成），對申報人任現職以來的職業道德、思想政治表現、專業技術工作業績成果、工作表現以及填報材料真實可靠性提出準確客觀的評價意見（150字左右），填入《*省專業技術資格評審表》和《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》。

4．單位應對申報人的評審材料審核鑒別，對申報評審材料進行公示，接受群眾監督，如實填寫《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示表》，必須將不符合條件要求及有爭議尚未核實的材料剔除。

5．兩人或兩人以上共同完成的學術成果，專業技術項目，論文、著作等，必須如實地注明本人在其中所做的工作內容，所起的作用及排名順序；對沒有署名，確系個人所擬定的業績成果材料（如審計報告等），須由所在單位出具認定證明。對學術技術成果以及完成的項目等的獎勵、表彰，要注明授予的部門和等級。

6．《高級專業技術資格申報人基本情況及評審登記表》填表說明（格式見附件6）：

（1）“何時畢業于何院校何專業”，應填寫獲得最高學歷或學位的時間、院校及專業。

（2）“現受聘何專業技術職務”，按現受聘專業技術職務填寫，行政單位不實行聘用制，不需填寫。

（3）“主要專業工作經歷”填寫：×年×月—×年×月在×

×單位任何工作。

（4）“任現職期間承擔過何專業技術任務、完成情況及獲獎情況”，填寫任現職期間的審計工作經歷及業績成果。

（四）凡是下列情況之一的申報材料，省高評委辦公室不予受理：

1．所提交的評審材料不符合高級審計師資格評審規定的質量、數量要求的。

2．填寫表格不符合規范要求，必填欄目空白或填報材料不真實的。

3．不按規定時間、程序申報的。

4．未按要求整理裝訂申報材料的。

5．申報評審材料有弄虛作假行為的。

四、高級審計師申報評審程序

（一）申報人向所在單位人事（職改）部門提出申請，并按規定提交有關表格及評審材料。

（二）申報人所在單位應對申報材料進行核對，加具審核意見，將申報材料在本單位進行公示，公示必須張貼于單位顯著位置，公示時間不少于7天，并如實填報《*省專業技術人員申報專業技術資格評前公示情況表》。

（三）申報人所在單位或申報人將材料報所屬市人事部門或所屬省級主管部門人事（職改）機構簽署意見。

（四）由申報人所屬市人事部門或所屬省級主管部門人事（職改）機構簽署意見、加蓋騎縫章，將申報評審材料集中報送省高評委辦公室（亦可由上述部門出具委托書，由被委托人報送）。

（五）省高評委辦公室對申報材料進行審核后，將符合規定的評審材料整理后交省高評委會評審。

篇(2)

筆者希望本篇論文能夠體現理論上的創新性和指導審計實踐的功能，并能夠反映內部審計理論動態發展與變化的特征。

〖關鍵詞〗：現代企業管理審計內部控制審計

〖Abstract〗：Theobjectofthisstudyismodernenterprise.Iusedthenewestideaofauditinworld，analyzedallconceptsaboutinternalauditofmodernenterprisesynthetically，appraisedthedifferenceandconnectionamongmanagementaudit、operationalauditandinternalcontrolaudit.Onthisbase，Ianalyzedsomeunsuitabilityoftheseconceptionsbecausetheinfluenceofchangingenvironment，thenIputforwardthenewidea“internalmanagementaudit”，droughtthescopeof“internalmanagementaudit”，definedthat“internalmanagementauditisthedevelopingandextendingofinternalcontrolaudit.”Internalmanagementaudit“concludeinternalcontrolaudit、governanceauditandriskmanagementauditandsoon.Thispaperbuiltanewmodeofinternalmanagementaudit.Ihopethispaperbringsforthnewideasinthetheoryandhasthefunctionofguidingpractice，Ihopeitcanreflectsthedevelopingandchangingcharacteristicofinternalaudittheory.

〖Keywords〗：modernenterprisemanagementauditinternalcontrolaudit

現代企業的內部審計是否具有管理功能？審計理論界對這個問題的研究尚未形成統一的觀念和意見，實務界也在觀望與彷徨之中左右搖擺，認為內部審計具有管理功能的企業，大刀闊斧地進行企業組織改革，通過優化公司治理結構，提高內部審計在公司中的層級，擴充內部審計力量，從而提升內部審計在公司中的權威性，為改善公司治理環境、提高治理效率奠定了良好的基礎；而主張只進行內部財務審計的企業，其管理者卻從企業業務流程的改良和經營管理職能的組合排列中將內部審計斥之于公司之外，紛紛將內部審計職能外包給專業公司，弱化了人們對內部審計重要性的認識，從而，使內部審計停留在微觀審計層面，使在公司內從事內部審計工作的人員成為了企業的臃贅。國外實踐如此，國內也有效仿之傾向。現代企業內部審計何去何從？公司治理是否因內部審計的進入而更加有效率？這是一個值得探究的問題。

一、關于現代企業內部審計的幾種認識

衍生于授權管理之需要的企業內部審計，根植于傳統企業環境，經過幾十年的發展，已經基本形成了固有的模式和完整的體系格局。但當傳統企業演變為現代企業之時，原有的內部審計理論和實務發生了碰撞，許多既定的內部審計內容和方法，顯得難以適應新的企業環境。尤其是針對公司治理發展的迫切需要，學術界和實務界掀起了對現代企業內部審計適當定位的熱潮。什么是現代企業的內部審計？這是我們必須首先思考的問題。就這個問題，當前比較集中的觀點有如下幾種：

1、管理審計（ManagementAudit）。英國的李斯特？R？赫伍德在其論文《管理審計基礎》中指出，管理審計是指企業的董事會為了檢查了解本部門及分支機構的管理是否始終健全，以便高效地加以組織和經營，而委托專門的審計機構（人員）進行的一種活動。日本松田修一也曾經指出，所謂“管理審計”（ManagementAudit），是與公司的經營業績和經營活動無關的獨立第三者，即管理審計人員通過對公司的收益力、資金力和組織力進行個別的分析研究，來表明公司經營妥當與否的綜合性批判意見，旨在維護股東、債權人和其他利害關系人的利益（松田修一，1999）。我國管理審計的倡導者王光遠教授將由內部審計人員開展的管理審計稱之為內向型管理審計，按照他的觀點，內向型管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助管理當局這一資金受托人改進決策，提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托管理責任（王光遠，1996）。

2、經營審計（OperationalAudit）O.美國D？L？弗萊什S？西沃爾特在《經營審計及其起源》中談到，經營審計并非財務審計，它的目的是評價一個公司或者公司某個職能部門的管理組織極其效率。它是一種建設性的評價活動。D？J？開斯勒、J？R？克勞開特對經營審計下了一個比較長的定義，即：經營審計是評價一個組織管理當局控制下的經營活動的效果、效率和經營的經濟性，并將評價結果和改進建議，報告給有關人員的有系統的過程。有些學者還認為，“經營審計”與“現代內部審計”實質上是同義的。戴維？S？科沃克瑞克早在1987年就在其編著的《現代經營審計》一書的序言中指出，經營審計指的是在許多不同公司中的內在事物，無論你怎樣稱呼它，它總是一種方法論，一種思維方式。在我看來，經營審計就是內部審計。

3、內部控制審計（internalcontrolaudit）。COSO報告指出，內部控制主要是管理層的責任，但組織中的每一位成員都應共同來承擔這一責任。內部審計的作用是幫助管理層監督控制結構，并提醒管理層注意內部控制各環節的強弱（COSO報告，1992）。成功的企業經營來自全體人員的努力。內部審計是整體人員中的成員，負責檢查企業各層次為經營需要而建立的各項控制。審計人員評價這些控制如何聯合才能最有效、最有利地服務于整體經營。簡而言之，審計人員的任務就是保證這樣一種管理，那就是合理地設計企業的經營控制。國際內部審計是協會在《內部審計職責說明》中指出，內部審計是一種控制，它的作用在于檢查和評價其他控制的適當性和有效性。這些觀點，從多個方面強調了內部審計與內部控制的關系，意味著內部審計人員必須關注各管理層可能建立起來的或執行的所有控制形式。

二、針對上述觀點的評述

我認為，上述三種關于內部審計的描述具有本質上相同的特征。之所以產生這樣三種概念，完全是因為定義內部審計時選擇的角度不同。企業經營，即是在一定的制度、一定的環境下，借經營手段的援助，以多數人的協調，繼續不斷地實現經濟財產的生產與分配的一種動態活動。管理是人和技術的“系統安排。古典管理學派代表性人物法約爾認為，管理不同于經營，它只是經營的六種職能活動之一。管理的最終目的是通過組織整體的活動，以有效的方式達成經營目標。由此我們可以看出，經營與管理既有區別，也有聯系，相對而言，管理是手段，但從另一個角度來講，管理與經營又不能割裂開來，管理滲透在企業經營活動之中，沒有經營活動所支撐的企業管理不成為管理，反之，沒有管理的經營活動也難以實現其預期目標，經營活動融合到了管理的四大職能之中。這樣說來，管理審計與經營審計的范圍和內容基本是一致的，從審計涵蓋面上看，二者都涉及到經營活動全部；從職責上看，二者都通過管理職能體現出來。管理審計、經營審計，是一個問題的兩種形式的論述。內部控制既是管理的一個主要職能，又以管理活動為依托加以實現控制的功能。現代管理審計將其核心放在了針對內部控制而開展的內部審計方面，從一定意義上來說，二者實際內涵的核心意義是相同的。因此，我認為，無論是上述的哪一種審計，盡管名稱叫法不同，但其本質涵義是一致的，體現了內部審計從財務審計發展到管理審計的縱向維度，符合現代企業內部經營與管理的現實需要，因此，就現代企業而言，沒有必要對上述三個概念進行苛刻的區分，從規范的角度界定，管理審計，更加清晰明了。

三、內部管理審計構造

現代企業環境下發展的內部審計管理審計理論，需要我們在這樣一些方面有所建樹：

1、重塑現代企業內部管理審計的目標。目標是人類所有行為的指南，是特定系統的特定任務。每個系統都有各自的目標，它們應清楚地加以規定而且是可以衡量和可以達到的，目標是系統目的的具體化。審計目標是審計活動的出發點與歸宿，是對審計事項與設定標準或一定要求的相符合程度進行的確認。現代企業內部審計，從管理審計到治理審計，首先表現為內部審計目標的變化，它不是一種“擯棄”的過程，而是不斷“兼容”的過程。

傳統審計將其目標鎖定在“幫助管理者最有效地管理組織的業務活動（IIA，1947）方面，但內部管理審計的目標，其實質是幫助組織增加價值和提高組織經營效率（IIA，1999）。它通過系統化、規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現其經營目標。現代企業內部審計目標的轉換，意味著內部審計必須更多地參與未來事件，參與管理層規劃現在與未來的決策工作。因環境快速變遷，組織所需要的是對風險發生的可能性時時關注。內部審計目標本與組織目標、作業及改變作更進一步的鏈接，將內部審計的重點置于組織全體，強調內部審計主要關心組織整體目標的達成，而非個別作業部門或個人。現代企業內部管理審計已經不能僅將焦點置于控制系統之審計，也不能置于單位決策之外，應該更積極了解、確認單位風險并加以評估、管理，而風險管理審計則可以提供內部審計整合風險管理的利器。內部審計也將因提供單位附加價值的服務而更接近單位的價值鏈，其專業形象將更加肯定。

2、拓展現代企業內部管理審計的內容與范疇。審計內容要服務于審計目標（譚勁松等，2002）。企業內部審計目標的演變過程是從最初的查錯糾弊，到幫助管理者更好地履行職責，再到幫助企業增加價值，與之相應，企業內部審計也從財務審計到內部控制審計，再到財務審計、內部控制審計、風險管理審計和治理程序審計。財務審計是指在評價內部控制的基礎上檢查憑證、帳冊、報表，核實貨幣資金、財物物資，查證各項財務收支及債權債務，判斷財務成果、財務狀況是否真實、可靠，從而對被審計單位的財務活動是否合法合規，作出恰如其分的評價（秦榮生，2000，P81）。無論企業形式如何變化，其財務審計始終是基礎，現代企業內部審計也不例外。“控制”一度曾為管理審計的核心，它將內部審計的焦點由財務及遵循性控制轉換為管理控制，但這與內部治理審計的要求還有一定的距離，圍繞增加價值展拓的內部管理審計，除了應包括原來在管理審計理論框架下的內部控制審計之外，還應向風險管理審計和企業發展治理審計方向延伸。國際內部審計師協會的專業指導小組頒發的新定義向我們發出了警示：現代企業內部審計不注意風險管理和治理程序這一領域是不行的，國際內部審計師協會要為內部治理審計這一職能的發展起到指導作用。所以，現代企業內部治理審計主要包括內部控制審計、風險管理審計和管理審計等相關部分內容。

四、實施管理審計，必須關注的若干問題

1、關注審計的獨立性問題。實施管理審計，必然會涉及到獨立性與審計風險問題。如何保證管理審計不與之相互摩擦呢？我認為必須從如下方面進行努力：

（1）內部審計人員在實施管理審計時，只提出建議，不要求經營者必須執行，管理決策本身是經營者的事，內部審計人員不承擔經營責任。

（2）為避免發生利益沖突，或潛在的利益沖突，參與了管理決策審計的內部審計人員最好不要再繼續從事決策執行情況的審計，如果受客觀條件限制不能做到這一點的話，則有必要要求決策執行情況的審計與決策審計的時間間隔應比較長，至少，它不對審計人員提供審計建議造成影響，這是保證審計獨立性的一種良好舉措。

2、關注審計人員的勝任能力問題。內部審計人員應提高其業務能力，具備與管理審計相關的專業知識。與傳統審計不同，管理審計本身涉及到戰略管理知識、財務管理知識、人力資源管理知識等，內部審計人員如果還把自己的知識能力鎖定在財務知識方面的話，顯然是不合適的，所以，內部審計人員應注意吸收與管理有關的專業知識，以具備適當的勝任能力。

3、關注管理審計功能定位問題。必須界定內部審計的“咨詢服務”功能與“審計監督”功能之間的差異。從實際效果上看，管理審計更多地體現了內部審計的“咨詢服務”功能，那么，當咨詢服務功能與傳統的審計監督功能并存于同一部門的職責范疇之內時，我們就要警惕二者之間的沖突與碰撞，注意保持審計的審慎性，不對審計結論作出絕對的保證。

4、關注組織保證問題。實施管理審計必須改革企業組織模式，使內部審計在企業內部具有較高的組織地位，從而具有實施管理審計的組織保證。“公司的組織機構中，應給予內部審計師適當的地位，使他們可以不受限制地審查本公司經營的所有方面。內部審計師應向組織中的一個人負責，這個人應有充分的權威能保證審計師進行廣泛范圍的審計，并能對他們的建議采取行動（庫克溫克爾1986）。”從西方國家的企業內部審計機構的領導關系上看，內部審計機構可能有四種設置方式：一是設在董事會或董事會所設的審計委員會之下；二是設在最高行政官之下；三是設在高級管理層之下；四是設在主計長之下。從實施管理審計的要求上看，以第一種組織模式為最佳，這是因為內部審計師向最高權力機構作報告，可以提高他們的獨立性，能夠把檢查、評價企業經營情況的信息直接傳輸給企業的主要決策者，以助于其恰當決策。還有人指出，內部審計師應向財務副總裁或主計長負責。處于這種地位的人通常與生產經營無直接關系，能客觀地考慮審計師的調查結論和建議，同時也深為熟悉由最高管理當局所規定的目標、計劃、程序和控制。重要的是內部審計師向之作報告的有權威的人，要能根據審計師報告中的建議采取行動。當前，還有一種觀點說：內部審計應同時向董事會和股東大會負責。從理論上來說，這應該是最佳選擇，但在實際操作中面臨許多困難，這些人員由于不能接近日常經營，因而，難以評價內部審計師的調查結果和建議，也許不能及時采取必要的改革措施。但是，如果我們能夠將內部審計與監事會的功能鏈接起來，則可以使這種模式的效能達到登峰造極的境界。我認為，這種模式更加適合于集團公司，它能夠延伸監事會的職能，同時提高整個組織的工作效率。無論怎樣說，外部審計師的獨立性，也是內部審計師需要具有的。只有這樣，才能使審計目標不受干擾。企業管理當局能做不少工作去樹立這種獨立性，諸如準許審計師有充分的自由去選擇特定業務加以研究，并通知那些經營負責人在審查中全面支持審計師的調查。不論內部審計師在組織系統中處于什么地位，他們應具有聲譽、地位和最高管理當局的支持，使他們能夠在全公司中隨時取得審計報告所需的信息。他們應該具有與管理主管人員接近的權力，這些主管人員能對審計師的意見和建議做出迅速而恰當的考慮。由于每個公司的組織結構不同，在公司的組織地位中，內部審計將成為一個參謀職部門。

5、關注審計方法問題。實施管理審計，要求審計時間前移，變事中、事后審計為事前審計，真正其到“事前反饋”的作用。

6、關注管理層的主要興趣。因為管理審計的目標是幫助組織增強持續發展的能力，所以，企業內部審計人員必須設想自己既處在總體管理的位置上，也處于部門管理的位置上，為企業提供建設性的服務。任何部門或職能管理的基本目標都是要達到總體管理制定的總目標。作為一個企業來說，最高管理當局最關心的莫過于如下問題：（1）加強經營、加強經營控制及有助于實現目標等方面的建議；（2）向上級報告和說明經營結果的方法；（3）有關經營的總政策、指令和分配方法的影響。因此，企業內部審計人員在按照企業內部審計的總體目標要求實施企業內部審計時，必須針對上述問題有個明確的回答和解釋，以便于董事會在進行企業決策予以考慮。

7、關注業績評價。雖然內部審計人員必須考慮管理問題，但也需牢記內部審計人員不是經理或經理的監督人，審計人員在企業中的地位和作用類似于醫生、診斷師、顧問和參謀，他們的基本職責是隨時隨地地提醒管理當局在作出決策時應盡可能地使用足夠充分的信息，并注意到企業的經營管理活動是否都行之有效。審計人員應從理論和實務上對企業的經營行為進行評價，幫助經營管理者更好地履行其職責，提高經營管理工作的效率和效果。

8、關注所有利益相關者的利益。管理審計必須關注所有利益相關者的利益，尤其是顧客的利益。以顧客為起點的戰略模式將逐漸代替傳統企業的戰略思維模式。傳統企業的管理模式以“資產驅動型”思維為基礎，由此而導引的運營方式是：資產投入產品服務渠道顧客；今天，受新經濟觀念的影響，我們的戰略理念應有所改變，以顧客為起點的戰略模式正好與傳統模式反其道而行之，即：顧客渠道產品服務投入資產。

在企業的生產經營活動中，顧客扮演著極為重要的角色。企業所提供的產品或服務，必須滿足用戶的需求，離開了用戶，企業就失去了存在的意義，更不用說企業的發展了。可以說用戶是企業的“衣食父母”。從產品的研究開發至生產銷售的整個過程，都要對用戶的需求、偏好、購買動機等進行分析。因而，內部審計也應轉變管理審計的重點，更加關注利益相關者問題，尤其是顧客問題。

五、結語

內部管理審計概念是在現代企業研究背景下形成的，它反映了內部審計動態發展的基本趨勢和變革之傾向，關注內部審計的發展，將內部審計與企業治理緊密地結合起來，是我們必須要認真面對的一個問題。當然，也不能否認，未來的企業治理，還將進一步帶動內部審計的發展，內部審計機制的不斷完善，也將促進公司治理之進程。從逐步完善管理審計體系，預示著內部審計發展的主流方向。

參考文獻：

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2.項俊波等，《國外績效審計》，P362，中國審計出版社，1999；

3.科沃杰瑞克，《現代經營審計》，P4，中國審計出版社，1987；

篇(3)

美國最大的能源交易商安然公司破產案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊會計師獨立性缺陷所帶來的弊端(如安達信會計師事務所同時承擔安然公司的審計和咨詢服務，安然公司的許多高級職員曾為安達信的審計師)。因此，美國的監管機構正重新考慮禁止會計師事務所向客戶提供管理咨詢服務，如果此舉得到落實，將使五大損失最少126億美元的咨詢服務費。無獨有偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會計師的獨立性問題(如中天勤會計師事務所在執行審計業務的同時兼任財務顧問)。透過這些審計失敗案的立體反思，業界進一步認識到：獨立性是注冊會計師的安身立命之本，在業務多元化的態勢面前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現實或可能的利益沖突，以期塑造超然獨立的職業形象。

一、何為利益沖突?

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突;二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突(Beauchamp and Bowie，1988)。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

(一) 直接經濟利益

直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5%違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。

(二)間接經濟利益

間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益;二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益;三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務;對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性;同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

(三)與經濟利益相關的情形

1、借貸關系

注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前(不短于兩年)，如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。

3、 物品和勞務

如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。

4、 前任從業者

會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司(如安達信的審計師被安然公司聘用)，可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。

5、收費

如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害;向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

6、傭金

注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務;因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。

二、行為約束與核心價值

根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。

(一) 行為約束觀

從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。

鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內欲拿五大開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為貪婪與狂妄已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括五大在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。

經過一番長時間的討價還價，五大 會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。五大有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務;事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突;事務所不能接手超過其全部業務收入40%以上的內部審計業務;上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。

(二)核心價值觀

1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》對此作了進一步的解釋： 獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力)。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。

2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self-interest threats)，即來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats)，即來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

三、獨立性的防護措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在?如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了!(汪建熙，2001)。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師(包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客戶中擁有直接經濟利益(擁有客戶的股票等)，則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務;作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他(她)本人必須回避。

2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務;作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。

3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。

5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。

7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。

8、注冊會計師在為客戶提供審計服務時，不能同時為客戶提供內部控制設計、記賬、納稅或其他影響獨立性的服務。如果管理咨詢收入超過會計師事務所業務收入的50%以上，應考慮審計與咨詢機構分立。

篇(4)

的首要任務在于揭示事物的本質。認清了事物的本質，才能把握其運動的。因此，審計本質的研究在整個審計的研究中具有導向的作用，決定著整個審計理論的發展方向。

人們對審計本質的認識，據其深刻程度，大約可劃分為三大階段，即從“查賬論”到“過程論”再到“監督論”。也可以說，在審計本質認識上已發生兩次大的飛躍：第一次是從“查賬論”到“方法過程論”的飛躍；第二次是從“查賬論”和“方法過程論”向“經濟監督論”的飛躍，但這種變化并非質變。筆者堅定地認為，審計在本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊的經濟控制。換言之，審計活動實際上是一種控制活動；審計行為實際是一種控制行為。而以審計在整個經濟系統中的作用來看，它實際是一種特殊的控制機制。筆者將這種審計本質認識論稱為“經濟控制論”或“經濟控制觀”。

之所以說審計的本質是控制，是因為審計本身就是作為控制手段而產生的，它與控制之間有著天然聯系和親密無間的血緣關系。“經濟控制論”的提出與確立具有重大意義。第一，它更深刻、更準確地揭示了審計的本質；第二，可以此為基礎構建全新的審計理論結構，促進審計理論的發展；第三，有利于將控制論、信息論和系統論等科學新成就有機地運用到審計理論的研究之中，創造出更豐滿的審計理論；第四，更有利于審計職能作用的發揮，使其更好地為社會經濟服務。

審計理論結構基點及其要素

審計理論結構的構建基點可有三種選擇，即審計假設、審計目標和審計本質。筆者認為在需要大力發展審計理論的現階段，選擇審計本質作為整個審計理論結構的構建基點更為恰當。主要理由是：(1)只有準確地揭示了審計的本質，才能把握住審計理論的發展方向；（2）只有在審計本質認識上有所創新與突破，才能帶動整個審計理論研究的發展有質的飛躍。

審計的本質乃特殊的經濟控制。以此為出發點，筆者構建審計理論結構的基本思路是：

第一，需要研究審計這種特殊的經濟控制存在的基本前提，這在理論上即屬于審計假設的范疇；

第二，控制與目標緊密關聯，審計這種經濟控制必須有其特定的目標，因此，審計理論結構中應有審計目標這一要素；

第三，控制目標的實現必須依賴特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經濟控制論”為基點構建的審計理論結構中必然有審計控制手段與方式這一要素；

第四，控制系統的運作和控制手段與方式之作用的發揮又必須通過符合特定質量要求的信息流動來實現，而且還須有約束與引導審計行為的控制規范（或標準），因此，審計信息與審計規范也自然構成審計理論結構之要素。

基于這種思路，筆者提出的審計理論結構由（1）“審計本質”、（2）“審計假設”、（3）“審計目標”、（4）“審計信息”、（5）“審計規范”和（6）“審計控制手段與方式”這樣六個要素構成。相應形成六大審計理論板塊，即“審計本質論”、“審計假設論”、“審計目標論”、“審計信息論”、“審計規范論”和“審計控制論”。該審計理論結構各要素之內在聯系是嚴謹的和符合邏輯的。“審計本質”要素處于該結構的最高層次，起著統馭整個審計理論結構的導向的作用；“審計假設”要素介于“本質”要素與“目標”要素之間，作為前提條件，支撐起審計理論結構大廈，具有基石作用，同時，又指導審計目標的確立。“審計目標”要素直接決定和制約著“審計規范”、“審計信息”與“審計控制手段與方式”這三個要素的選擇與確定，反言之，這三者都是直接服務于如何保證審計目標之有效實現的。當然，它們本身還得反映“審計本質”和“審計假設”的要求。

由此可見，該審計理論結構的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應的命題體系。

審計目標

“Accountability”一詞在我國20世紀8O年代有多種譯稱，如責任、受托責任、經管責任、經濟責任和責任性、責任制等。筆者在1989－1990年撰寫博士論文期間，綜合各種譯稱之優點并結合審計、會計之特點，將其譯稱“受托經濟責任”，并運用到博士論文之中，得到我的導師李寶震教授和閆金鍔、閆達五、楊紀琬、楊時展和郭道揚等多位會計、審計大師的贊同和充分肯定。隨后，“受托經濟責任”這一概念在我國審計與會計界得到廣泛。

受托經濟責任關系的存在是審計產生、發展之首要前提。審計的本質目標就是確保受托經濟責任（Accountability）的全面有效履行。不確立這一目標，審計也就失去其存在的意義和價值。

受托經濟責任的基本涵義是指按照特定要求或原則經管受托經濟資源和報告其經管狀況的義務。由此，我們可將受托經濟責任劃分為行為責任與報告責任兩大方面。從這一定義中，我們還可以看出，受托經濟責任的實質就是按照特定要求（或原則）行事，其就是一系列的特定要求。從這些特定要求的來源看，它們來自委托人群體對受托人理想行為的期望與要求。由于委托人群體中的成員來自社會的方方面面，因而其期望與要求實際代表或反映了某種社會需要。從角度看，由于委托人的這種期望與要求是從低級向高級、由簡單到復雜不斷發展變化的，因而受托經濟責任的內容也是由單一到多樣不斷擴展著的。

從行為責任方面，受托經濟責任的主要內容是按照保全性、合法（規）性、經濟性、效率性、效果性、社會性以及控制性和環境性等要求經管受托經濟資源，它們分別構成受托經濟責任的某個方面，即保全責任、遵紀守法責任、節約責任、效率責任、效果責任、社會責任以及控制責任和環境責任等；從報告責任方面來說，受托經濟責任的主要內容是按照真實性、公允性或可信性的要求編報財務會計報告或年度報告以全面反映行為責任的履行情況。

審計正是作為保證受托經濟責任之全面有效履行而存在的一種特殊的經濟控制手段或機制。審計師通過其獨立、客觀、公正的檢查，對受托經濟責任的履行狀況予以確認，看其是否符合“全面有效”之目標要求，一旦發現偏離此目標要求之情形，即通過審計反饋進行直接或間接的糾偏，以促使受托經濟責任得到全面有效的履行。

審計假設

審計作為一種客觀的社會經濟現象，它的產生與發展必有其基本前提與約束條件。揭示這些基本前提與約束條件既是審計科學的首要任務，也是發展審計理論的必然要求，這也屬于審計假設研究的范疇。筆者認為，審計的基本假設可有五項，即:①責任關系假設；②正當懷疑假設；③可確認假設；④獨立性假設；⑤有效性假設。這五項假設代表了決定審計事物產生與發展的最普遍、最基本的前提與條件，反映了審計最本質的東西。

(1)關于“責任關系假設”

該項假設認定各種受托經濟責任的確立與解除必須由獨立的第三者進行客觀、公正的評定，充任這種第三者的人叫審計人，他所實施的行為活動就是審計。因此，受托經濟責任關系的存在是審計產生的基本前提或首要前提。

（2）關于“正當懷疑假設”

該項假設的基本涵義是，由于沒有充分的理由完全信任受托人的責任履行過程是全面有效的，沒有充分的理由完全信任受托人提供的說明其責任履行狀況的經濟信息都是真實、公允和可信的，因而，必須對受托經濟責任履行狀況及其表達信息之可信性進行審計。因此，“正當懷疑假設”的關鍵意義是明確了審計的直接原因，為實施審計明確了目標、提供了依據。同時，從“正當懷疑假設”中還可合乎邏輯地推導出審計上的一些重要概念或觀念，如應有審慎態度或應有審計關注，在權責劃分基礎上建立內部控制等。

（3）關于“可確認假設”

該項假設的基本涵義是，假定受托經濟責任的履行狀況可以通過收集、評價相關證據、驗證相關信息而得到確認。這包括三層意思：

第一，受托經濟責任的履行狀況是可以確認的；

第二，這種確認是通過收集與評價相關證據以驗證表征責任履行狀況的信息來實現的；

第三，為實現此種確認，必須要求確立審計標準，并實施恰當的審計程序。

這一假設非常重要。正因為受托經濟責任履行狀況是可以確認的，審計標準的制定，審計證據的收集與評價以及審計程序的實施才具有實際意義，否則，也就失去了實施各種審計手段之依據。因此，“可確認假設”是審計準則理論、審計程序理論與審計證據理論之基礎，也是審計中運用概率理論之前提和確立審計師責任界限的依據。

（4）關于“獨立性假設”

審計的獨立性是審計機構和人員排除干擾及個人利害關系，秉公實施檢查并提出客觀、公正的審計意見的一種特性。獨立性是審計之最根本的特征，是審計的靈魂。失去獨立性之審計也就不可能成其為審計。

“獨立性假設”的基本涵義就是假設審計機構和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨立，并有能力排除各種干擾與約束，進行獨立審計。該項假設的重要意義在于確立了審計的本質特征，使之區別于其他檢查活動，成為一種自成體系的檢查活動，成為一門獨立的。該項假設是公認審計準則和審計職業道德中有關獨立性要求及道德行為概念的基本依據。

（5）關于“有效性假設”

該項假設的基本涵義在于假設審計師與管理部門之間不存在必然的利害沖突，即使有時存在，也可以避免或不至于妨礙審計行為的有效實施。我們可以設想，如果審計師與管理部門之間存在必然的、不可避免的利害沖突，那么，審計的獨立性就沒有保證，即使實施了審計，也失去了審計的本來意義。因此，“有效性假設”的確立為實施有效審計奠定了強有力的基礎，也進一步鞏固了“獨立性假設”的地位。

以上五項假設相互聯系，結為一體，共同構成了整個審計與實務的基本前提與條件。“責任關系假設”確立了審計存在的基本前提；“正當懷疑假設”解釋了審計直接原因；“可確認假設”提供了實施各種審計手段的基本依據；“獨立性假設”確立了審計的本質特征；而“有效性假設”則是實施有效審計的堅強后盾。

效益審計

審計在實現體制和經濟增長方式的轉變即“兩個根本轉變”中具有極其重要的地位，是幫助實現兩個根本轉變的最重要的手段或最重要的手段之一，沒有健全有效的審計手段，兩個根本轉變的完成是不可能的。兩個根本轉變的共同核心是效益問題，由此決定了經濟效益審計在促進兩個根本轉變中處于舉足輕重的地位，應當發揮決定性作用。為了更好地適應兩個根本轉變的需要，更好地發揮效益審計在其中的作用，應當對效益審計的和重點作出必要的擴充和調整，即應當建立并實施“利潤目標導向審計”和“投資報酬率導向審計”相結合的新型效益審計，并促進審計重點由財務向效益的轉變。在財務審計中應當把企業經營成果（利潤）和投資報酬率同時予以披露，并對企業資產保值增值情況重點予以關注。

國家審計對國有企業的審計權

國家審計對國有企業的審計權本不應該是一個問題，但隨著國有企業審計環境的變化，它又似乎成了一個問題。筆者認為，國有企業的審計環境主要由經濟因素、民主因素、因素、文化因素和審計職業因素等構成。國家審計對國有企業應該擁有審計權，其基本依據在于：①國際審計慣例的要求；②保證和促進公共受托經濟責任履行的需要；③國家審計與審計固有差異所決定：④充分的法律支持。國家審計如何實現對國有企業的審計權，筆者提出了五個方面的選擇思路，即：①國家審計應把國有企業審計作為重點來關注；②通過進一步調整和完善法律制度，明確界定國家審計和社會審計在國有企業審計上的職責權限，使兩種審計協調配合，共同強化對國有企業的審計權；③按照國有企業分類改革戰略，劃分國家審計和社會審計對國有企業審計權的實施范圍；④國家審計對國有企業審計的重點逐漸由財務合法性和合規性轉向效益性，建立并實施“利潤目標導向審計”和“投資報酬率導向審計”相結合的新型效益審計；⑤積極穩妥地推進國家審計對國有企業廠長經理的經濟責任審計制度。

企業制度與現代審計的關系

建立現代企業制度是我國國有企業改革的既定方向。現代審計與現代企業制度之間存在深刻的內在聯系。主要表現為建立基礎的一致性——財產（資源）的委托受托經營。以法人財產制度和有限責任制度為主要內容的現代企業制度是建立在財產（資源）委托受托經營關系基礎上的。在此種關系中，委托人是財產的終極或原本利益所有者，而受托人是作為企業法定代表的經營者、管理者和決策者；委托人作為出資者對企業財產擁有終極所有權，而受托人作為經管者則對出資者投入的資本（財產）擁有法人產權，即獨立運作的經營權。

現代與現代審計也是建立在財產（資源）委托受托經營關系上的。此種關系即會計、審計理論上所謂的受托經濟責任關系(Accountability Relationship)，即委托人與受托人之間的權利與義務關系。在此種關系中，委托人將其財產（資源）托付給受托人并賦予其相應的行為指令（示）、報酬和權力；受托人接受委托并對其承擔特定的經濟責任（如管好用好受托財產）。對現代企業而言，此種受托經濟責任關系實際上是現代企業制度中法人財產制度與有限責任制度基本要求的邏輯延伸。

在受托經濟責任關系中，委托人希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經濟責任，不僅要求實現其受托財產（資本）保值，而且要實現其財產（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經濟責任，以便繼續獲得委托（投資）的內在需要與動機。基于受托人的需要與動機產生了會計的需要，即借助于會計來反映受托經濟責任的履行情況，具體表現為：（1）通過會計確認、計量與記錄，反映和控制受托經濟責任的具體履行過程，即經管受托財產的過程；（2）通過會計報告總括地反映受托經濟責任的履行狀況。在實踐中，后者對于委托人來說更為重要，它是委托人了解受托人責任履行狀況的最基本的依據。

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【摘要】文章從內部控制與風險管理之間的內在關系入手,探討了內部審計與風險管理中的互動關系和目標上的一致性。指出內部審計在企業風險管理中的角色是監督者,并提供保證和咨詢服務。

【關鍵詞】內部審計;風險管理;角色定位

自20世紀90年代起,西方許多大型企業內部審計部門開始對企業的風險管理進行評估與監督,以實現企業經營目標的安全性、效率性和效果性。縱觀近十幾年的發展歷程可發現,兩者之間互相融合,存在著密不可分的關系。

一、二者互動交融關系形成的現實背景

當今世界,風險無時不在、無處不在,隨著時代的發展,企業所面臨的風險變得廣泛而復雜。企業必須謹慎地識別各種潛在風險,加強風險管理,并在風險管理方案的制定、執行、評估與監督等方面進行合理分工,以保證風險管理的效率。而在整個風險管理過程中又必然涉及多個部門的溝通和協調,這就需要一個超然、獨立的組織機構予以保障。內部審計部門在企業中的超然地位以及獨立評估和監督的特殊職能,正好滿足了這一要求。因此,企業風險管理必然要將內部審計納入自身體系。

隨著企業所面臨風險的增加,風險管理成為了企業管理的核心。由此,內部審計也借機及時進行了自身的重新定位,改變了過去只是作為企業財務監督者的定位,將自身的目標確定為向企業提供保證和咨詢服務,評估和改善風險管理、控制和治理程序。這樣,企業風險管理和內部審計兩者各自不同的發展路線逐漸接近并找到了交點。

二、內部審計與風險管理的互動關系

(一)內部審計定義中包含有風險管理的內容

內部審計從產生到現在已經歷了幾個世紀,每個時期內部審計的概念都有不同的內涵和外延。國際上,內部審計已有7次定義,至今仍在不斷變化,內部審計定義的發展在內部審計史上具有重要意義。

風險管理改變著內部審計的定義,也就同時改變了內部審計的職能和在企業中的價值。1993年版《標準》的序言中對內部審計的表述是:在一個企業內部建立的一種獨立的評價活動,并作為對該企業的控制及經營活動進行審查和評價的一種服務。而2001年版對內部審計是如下表述的:內部審計是采用一種系統化、規范化的方法來對機構的風險管理、控制及監督過程進行評價進而提高它們的效率,幫助機構實現目標。這個定義與1993年的定義相比較最明顯的變化在于將內部審計的范圍延伸到風險管理,比舊定義中提及的控制及經營活動要更為廣泛和深入。只有在風險管理框架中實施的內部審計才能稱之為風險管理審計。顯然,將“評價和改善風險管理”作為內部審計的重要工作領域,是內部審計的新發展,擴大了內部審計的領域,拓展了內部審計的廣度和深度,對內部審計的重新定位,修訂內部審計準則,重整內部審計流程,提高審計服務質量等提出了較高的要求。

(二)風險管理賦予了內部審計在企業中新的地位和作用

為了在企業中擔當更重要的角色和發揮更重要的作用,內部審計總是在不斷尋找新的對企業十分重要的領域。風險的廣泛存在,使企業經理人員對風險空前重視,為內部審計發展提供了一個絕好的機會。內部審計對風險管理的介入,將會使內部審計在企業中成為一個極其重要的角色,并將其在企業中的作用推向一個新高度。正因如此,內部審計師的職業組織——國際內部審計師協會才不遺余力地倡導內部審計師進軍這一領域,把風險管理作為內部審計的重要領域直接寫入了內部審計的定義。

三、內部審計與風險管理目標上的一致性

風險管理的定義指出:“企業風險管理是一個由企業的董事會、管理層和其他員工共同參與的,應用于企業戰略制定和企業內部各個層次和部門的,用于識別可能對企業造成潛在影響的事項并在其風險偏好范圍內管理風險的,為企業目標的實現提供合理保證的過程。”風險管理就是通過對面臨的各種風險的認識、估測、評價,準確把握各種不確定性,采取恰當的內部方法,以便用最低的成本獲得最高的安全保障,將損失降至最低水平。風險管理通過測試、評價和控制風險因素來降低風險事件發生的概率和造成的損失,直接服務于實現企業目標。21寫作秘書網

而在內部審計新定義中,已明確指出內部審計的目的是為機構增加價值并提高機構的運營效率。IIA在2001年修訂的《內部審計實務標準》中,對“增加價值”一詞作了如下解釋:“機構的設立,是為了其所有者、其他利益方、顧客和客戶創造價值和謀取利益……內部審計是在收集資料、認識并評價風險的過程中,對經營與改良時機產生了深刻的見解,這些見解可能會對機構帶來諸多利益。這些有價值的信息可以咨詢、建議、書面報告或通過其他產品的形式呈現出來,所有這些得傳達給相應的經營管理人員。”根據這一解釋,增加價值的目標應由企業的各個職能部門來共同完成,而內部審計部門作為企業的職能部門之一,也應該努力增加企業的價值;同時,內部審計部門經過收集資料、識別并評價風險的過程之后,對企業管理層及其他職能部門的見解更為深刻,而且這些見解是富有價值的,而企業管理者采納、利用這些有價值的信息后,一方面可以借此消除各種減值因素,包括風險因素、控制漏洞、治理缺陷等;另一方面可以將這些有價值的信息應用于經營管理活動,從而達到使企業增值的目的。從這個意義上來說,風險管理與內部審計在其目標上是相一致的。

上述種種使企業風險管理與內部審計逐漸形成了你中有我、我中有你、相互依存、聯動發展的緊密關系。眾多企業在制定本企業風險管理方案時,將內部審計列為風險管理的一道重要防線,由內部審計對整個風險管理流程進行評估和監控;有的企業還特意安排內部審計直接參與風險管理方案的制定和執行全過程,以發揮內部審計在風險管理中的突出作用。與此同時,內部審計也將風險管理作為“為組織增加價值”的重要手段。

四、內部審計在風險管理中的角色定位

COSO在《企業風險管理——整合框架》中的“職能和責任”章節,闡明各管理層在全面風險管理中的地位和職責,并指出組織里的每個人對全面風險管理都有責任。首席執行官承擔最終責任,其他管理人員支持全面風險管理的理念,促使組織在風險容量內經營,并在各自負責的領域里負責將風險降低到相應的風險容忍度內。首席風險官、首席財務官、內部審計及其他人員通常承擔關鍵的支持性責任。組織的其他人員負責按照制定的指令和協議執行全面風險管理。這明確表明,內部審計對全面風險管理的建立并沒有基本責任,這是高級管理層的責任。內部審計人員的重要角色是,幫助管理層和審計委員會監督、檢查、評估、報告、建議全面風險管理過程的充分性和有效性。

IIA2001年頒布的內部審計實務準則,其實務公告——“內部審計在風險管理中的作用”指出,風險管理是管理人員的關鍵職責,內部審計人員應該通過檢查、評價、報告風險管理過程的充分性和有效性并提出改進建議來協助管理人員和審計委員會的工作。管理層和委員會負責機構的風險管理和控制過程,以咨詢顧問身份開展工作的內部審計人員可以協助機構確定、評價并實施針對風險的管理方法和控制措施。

在充分考慮內部審計的獨立性與客觀性的基礎上,結合相關法規、報告的觀點,可以看出:對整個組織的可持續發展能力,對所有者、利益相關人、監管機構和普通公眾負責的是企業管理層,內部審計人員應立足于協助、幫助管理層和審計委員會履行風險管理的職責,主要職責是對整個風險管理過程進行評價,認定并評價管理的充分性與有效性,向管理層和審計委員會報告情況并提出改進管理的建議,以此保證風險管理的有效性。因此,內部審計在企業風險管理框架中首要的角色是監督者,包括對風險管理流程的評估和保證服務、對風險評估準確性的保證服務、對關鍵風險報告的評估和對關鍵風險管理的評估。按IIA的標準,內部審計的服務種類可以劃分為保證服務和咨詢服務,前者是一種獨立評價的活動,后者是提供建議及咨詢的活動。在企業風險管理中,內部審計的本質特征并不發生改變,因而它可以擔任的角色也是基于這兩種服務衍生而來的。除了作為監督者所提供的保證服務外,內部審計還可提供咨詢服務,包括促進對風險的識別和評估、指導和協調風險管理活動、加強對風險的報告、保持和發展風險管理框架、支持建立風險管理、參與制定風險管理戰略等。與此相適應,內部審計承擔了咨詢者、協調者、建議者的角色。

【參考文獻】

[1]劉德運.內部審計原理與技術[M].北京:中國經濟出版社,2006(6):25.

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【關鍵詞】 監事會;公司治理;審計委員會;內部審計

一、兩種公司治理模式

公認的公司治理模式有兩種類型:一是外部治理模式,以審計委員會制衡管理層,輔之以外部市場治理;二是內部治理模式,外部市場治理力量虛弱,以監事會制衡管理層,意在加強內部治理力量。

1.公司外部治理模式。以英美等國為代表,資本市場比較發達,公司股權分散,董事會權力旁落,管理層反客為主,控制了董事會,形成了強管理層、弱董事會格局以及管理層和董事會合一的局面,管理層實際上控制了董事會。公司外部治理機制的原理是,在董事會與管理層之間嵌入審計委員會,以隔離董事會與管理層之間的關系。其目的之一是加強董事會的力量,目的之二是抑制管理層的機會主義和道德風險。為了提高治理效果,公司外部治理模式要求審計委員會全部由獨立董事組成。為了進一步彌補內部制衡力量的不足,比較依賴外部市場的制衡力量,如要求公司財務報表經過注冊會計師審計。

2.公司內部治理模式。以法德等國為代表,資本市場不發達,股權相對集中,董事會力量強大,管理層受董事控制,同樣形成了管理層和董事會合一的局面。由于公司外部治理力量比較虛弱,因而側重于公司內部治理。為了加強內部治理的力量,公司內部治理機制的原理是,要求公司設置監事會制度,以監督董事會,監事由大股東向公司委派,在激勵董事監督活力的同時,抑制管理層的機會主義傾向。

二、我國監事會制度的缺陷

1.監事會制度與我國股權特征不匹配。我國監事制度的安排出發點是解決所有者虛位問題,督促董事會主張股東權利,同時抑制管理層機會主義。作為大股東代表的監事會,沒有動機積極主張中小股東權利,進而平衡大股東與中小股東之間的利益。改變目前監事會成員產生辦法,隔離監事會與大股東利益聯系,建立全部由獨立監事組成的監事會勢在必行。

2.監事會與審計委員會職能重復。我國多數上市公司都是由國企業改制而來,股權主要由國有股控制,股權比較集中,大股東虛位,事實上形成了董事會與管理層合一的局面。由于國有股權虛位,董事會形同虛設,管理層反客為主,事實控制了管理會。我國公司治理面臨的問題既類似于法德等國,又類似于英美等國。我國在公司治理中既有審計委員會制度安排,又有監事會制度安排。我國《公司法》和《上市公司治理準則》分別賦予了監事會和審計委員會都有權對公司財務進行審核和監督,造成了企業內部監督體系機構重疊、職能重復。如我國2005年《公司法》第五十二條規定,“公司設監事會”;第五十四條規定,監事會有權對董事、高級管理人員執行公司職務的行為進行監督,當董事、高級管理人員的行為損害公司的利益時,要求董事、高級管理人員予以糾正等。我國《上市公司治理準則》又要求,上市公司應當設置審計委員會對管理層進行制衡。這兩個法律文件奠定了我國法定的雙會制公司治理結構――監事會和董事會(審計委員會),形成了迥然不同與英美等國的公司治理模式――“雙會制”。審計委員會和監事會事實上都是監督機構,二者在職能上存在重疊和替代性,如何協調二者的關系,是我國公司治理的又一大難點。

3.我國監事會制度造成的治理“缺環”。公司治理的邏輯是制衡,首先制衡管理層,其次是制衡董事會。既要提升董事會的制衡力量以抑制管理層的力量,還要加強內外部監督機構的力量。由于監事會與審計委員會職能存在相互重疊,二者的獨立性都沒有受到應有的重視和保證,造成了我國公司治理出現了致命的“缺環”。在這種“軟約束”的治理環境下,管理層所具有的道德風險和機會主義動機得不到有效的遏制,上市公司頻繁出現問題的現象不可避免。

首先是監事會的獨立性程度不高。如《公司法》第五十二條規定:“監事會應當包括股東代表和適當比例的公司職工代表,其中職工代表的比例不得低于三分之一。”職工代表因受制于管理層而不具備監督管理層的獨立性基礎。盡管我國《上市公司治理準則》第六十四條規定,“監事會的人員和結構應確保監事會能夠獨立有效地行使對董事、經理和其他高級管理人員及公司財務的監督和檢查。”本條規定過于原則,不足以確保證監事會的獨立性。其次是審計委員會的獨立性程度不高。我國相關法律和法規只要求獨立董事占審計委員會成員的大多數,還不足以完全主導董事會。如我國《上市公司治理準則》第五十二條規定:“審計委員會中獨立董事應占多數并擔任召集人。”一般而言,執行董事屬于公司的內部員工,必然要受到管理層的牽制。發達國家公司獨立董事在董事會中的比例和職責越來越受到重視。據經合組織(OECD)統計:1999年,美國董事會中獨立董事已達到62%,英國為34%,法國達29%。為了保證獨立董事能夠主導審計委員會,2002年美國《薩班斯――奧克斯利法案》(SOX)法案規定審計委員會全部由獨立董事組成。比較而言,我國企業審計委員會中獨立董事比例較低,有待進一步提高。

三、我國監事會制度的重新安排

公司內部治理環境和外部治理環境共同構成了公司治理的基礎,二者存在此強彼弱的關系。外部治理強,則內部治理弱;內部治理弱,則外部治理強。內部監督體系的制度安排必須首先考慮公司治理的特點,然后再根據公司治理的特點來配置各監督主體的職能。

1.建立獨立監事制度,強化監事會功能。如上所述,我國現行法規規定的監事人選,不管是股東代表和職工代表,都不能確保監事的獨立性。同樣是采用監事會治理模式的日本和德國,其監事會的獨立性和職權要明顯大于我國,值得我們借鑒。如日本《商法》規定,監事會有權調查公司業務及審查董事履行職務和執行業務的狀況;檢查公認會計士(注冊會計師審計師)的審計報告書等。日本《證券交易法》規定,監事具有參與選任或解聘公認會計士(上市公司財務會計信息由公認會計士進行審計鑒定)的權限。日本《商法》還規定,公司監事只能由公司以外的人員擔任,因而監事會能較好地維護出資人的利益。同日本相比,德國公司監事及監事會的地位更高,權限范圍更大。既然我國上市公司在審計委員會之外又設置了監事會制度,至少應當在監事會成員的來源和結構上確保監事獨立于董事會,如在監事會中安排一定比例的獨立監事。

2.避免審計委員會與監事會的職能交叉。在審計委員會與監事會并存的情況下,監事會的監督職能應主要定位于監督董事會的內部控制責任,如內部控制是否合理、是否存在重大缺陷,并主要向股東會負責;審計委員的監督職能則應主要定位于監督經理層的內部控制責任,如內部控制制度是否得到一貫執行。鑒于獨立董事的存在,還應當賦予審計委員會監督董事會內部控制責任的職能。

如上所述,由于監事會的存在,影響了審計委員會的建設,證監會才不得不在2001年出臺了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,要求上市公司還必須建立獨立董事制度,以提高審計委員會的獨立性。公司股份制改制之后,產權清晰,一般不存在所有者虛位的問題;董事長既是公司的大股東,又兼任上市公司總經理,也不存在治理意義上的問題。公司治理的重點是解決大股東與中小股東利益沖突問題。實踐證明,在董事會與管理層合一的情況下,只有依靠由獨立審計組成的審計委員會才能抑制大股東,保護小股東利益。公司應當考慮,在董事會之下,設立完全由獨立董事組成的審計組成的審計委員會,彌補監事會功能。

參考文獻

[1]葛家澍.公司治理與對外報告.廈門大學學報(哲學社會科學版).2001(4)

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【關鍵詞】 內部審計;專業勝任能力;需求框架

一、內部審計職業面臨的新變化、新挑戰

(一)內部審計職業的新變化

21世紀的內部審計職業開始走向深層次的專業化(Professionalism),并且隨著內部審計定義和職責范圍的拓展而不斷發展。根據2001年國際內部審計師協會(IIA)的最新定義,內部審計的最新變化體現在三個方面:第一,內審服務由確認服務向確認與咨詢服務并舉轉變;第二,內審的目的是為企業增加價值;第三,內審關注的重點是企業的風險管理、內部控制和治理流程。與新定義相對應,IIA又提出了內部審計作業的定義:一個部門、分支、咨詢小組或者其他從業人員提供的獨立、客觀保證和咨詢服務,其目的是改善組織的運營并增加組織的價值。內部審計作業通過提供系統、完整的方式評價和改善組織風險管理、控制和治理流程等的效率,從而有助于組織實現目標。內部審計的這些新變化會對內部審計職業和內部審計人員產生什么影響呢?

(二)內部審計職業的新挑戰

內部審計和內部審計作業的新定義對于內部審計人員也提出了新的要求和挑戰,內部審計師既要幫助客戶開發優秀的業務系統并提供客觀的評價、鑒證等確認服務,又要為同樣的系統提供咨詢建議,并嘗試在兩者之間找到不同組合的平衡點。內部審計人員的職責一方面是協助經理及其團隊;另一方面是為公司整體服務并經常向獨立的審計委員會進行報告。因此,內部審計將在公司治理、控制、風險管理等方面變得不可替代,也將越來越受到公司權力機構、高級管理層的重視。

結合我國內審發展現狀,我國內部審計人員將面臨三大挑戰。第一個挑戰是專業知識與管理能力的更新與提高。隨著現代企業制度的建立、企業內控制度的完善、外部制約機制的加強、內部管理水平的提高,內部審計的工作重點必須從傳統的“查錯防弊”轉向為企業內部的管理、決策及效益服務,內部審計的職能作用也應從審查和監督向評價與咨詢方向拓展,因此內審人員在企業中的定位也應從以監督為主的角色向以評價與監督并重的“參謀”、“助手”等角色轉變。在這一過程中,內審人員不僅要通曉財務及審計知識,還應熟悉企業戰略、目標和計劃,精通公司各項相關業務及經營管理方面的知識,了解本單位的經營活動和內部控制,并通過實踐積累管理經驗與能力,具有較高的專業勝任能力,以適應并完成內部審計提供咨詢服務的新變化。

第二個挑戰是內審人員風險意識的提高。隨著新的內部審計的關注點轉向風險管理、內部控制和公司治理,內部審計也轉變為風險導向型內部審計。與以往內審發展的各階段相比,風險導向型內部審計對內審人員的要求和挑戰更高。IIA1999-2000年度主席約翰遜(Howard Johnson)認為,在風險導向階段,內審人員除了具備廣博的知識并有強烈的求知欲之外,還應當化被動為主動,主動確認,分析風險,尋找問題所在,尋找服務機會,力求讓自己提供的服務具有前瞻性和彈性,公平表達,并與組織內部各單位及各階層管理者建立良好的合作關系。

第三個挑戰是溝通和人際交往協調能力的提高。新定義對于內審的定位是為組織增加價值,因此內審人員的工作不光是為了尋找問題,更要能夠幫助企業帶來價值增值。因此內審人員在保持原有的獨立性和客觀性的基礎上,要善于處理人際關系,善于協調組織內部各方之間的利益,建立良好的溝通聯系,提高自身的組織協調能力。

這些新的變化與挑戰,無疑對我國內部審計人員的專業勝任能力提出新的要求。現實是,企業的內部審計人員數量相對有限、知識結構單一、技術不精。而面臨的任務卻復雜多樣。那么,如何更好地調動并發揮內審人員的專業能力以提高企業管理水平和實現價值增值,成為越來越值得關注和研究的問題。目前我國關于內部審計人員的職業道德基本原則、概念框架、專業勝任能力的相關研究還很少,不利于指導內部審計人員的實際操作。沒有對內部審計人員專業勝任能力的評價、培訓和考核標準,不利于提高我國內部審計人員的綜合素質,更不利于提高企業的管理水平。因此,本文將在闡述內部審計人員專業勝任能力結構與內容的基礎上,構建需求框架,通過構建專業能力需求框架,可以為企業聘用、評價優秀的內審人員提供一種思路和標準,并對現有企業內審人員的后續教育與培訓提供方向。

二、內部審計專業勝任能力結構闡釋

(一)專業勝任能力內涵

專業勝任能力(Competency)是David Mc Celand于1973年首次提出的。他認為,勝任能力是個體所擁有的導致在某一工作崗位上取得出色業績的潛在的深層次特征,這種能力有助于將某一工作中表現優異者與表現平庸者區別開來。它不同于專業能力(Capability),后者僅是用來表現能力的專業知識、專業技術、專業價值、道德和需要展現專業勝任能力的態度。

關于內部審計人員的專業勝任能力的界定,國際內部審計師協會制定了很多國際標準和準則。比如1999年的《內部審計專業勝任能力框架》(Competency Framework for Internal Audit,簡稱CFIA),其中討論了使內部審計人員能夠稱職完成任務所應具備的屬性,包括兩種類型,即認知技能和行為技能,前者被細分為技術技能、分析設計技能和鑒別技能,后者被細分為個人技能、人際技能和組織技能;2004年頒布了《內部審計實務標準》(Standards for the Professional Practice of Internal Auditing,簡稱SPPIA),其中包含有《內部審計職業道德規范》(Internal Audit Code of Ethnics),它不再對內審人員行為規范進行簡單羅列,而是分為兩個層次,即基本要求和行為規則,其中基本要求包括正直、客觀、保密和勝任,行為規則是對基本要求的細化;2009年又頒布了《國際內部審計專業實務框架》(International Professional Practices Framework,簡稱IPPF),其中的“職業道德規范”是根據2001年內部審計新定義調整的,并確定為“強制推行部分”。

我國對于專業勝任能力的研究起步于20世紀90年代,中國內部審計協會于2003年制定頒布了《內部審計準則》,在一般準則中規定內部審計人員應當具備必要的學識及業務能力,遵循職業道德規范,保持獨立性和客觀性,并具有較強的人際交往技能。2003年內審協會還參考IIA的《內部審計職業道德規范》頒布了我國的《內部審計人員職業道德規范》,結合我國道德文化觀念和我國內部審計實際情況制定了11條規范。但是目前,我國針對內部審計人員的專業勝任能力的法規還很欠缺,相關框架還沒有形成。

(二)專業勝任能力結構

根據Mc Celand的專業勝任能力模型(如圖1所示),人的專業勝任能力包括海面上的冰山和海面下的深層次部分。海面上是人的顯性勝任能力,包括基本行為表現、所具有的知識和一部分能力,海面下是人的隱性勝任能力,包括隱性的能力和職業素養(其中包括動機、特質和自我概念①)。

本文借鑒專業勝任能力模型,構建我國內部審計專業勝任能力的結構和主要內容(如圖2所示)。本文認為,一個合格的內部審計人員的綜合勝任能力是由四方面構成。首先是動機,動機是指內審人員的工作態度和積極性程度。之所以將它放到金字塔圖的最低端,因為“動機”直接決定了內審人員的工作方向和其他素質具備的前提及可能性。沒有工作的動機,其他素質都沒有存在的可能,即使存在,也不能最大化發揮。其次是職業道德,這一勝任能力是在愿意從事內審職業之后產生的,它涵蓋了內部審計職業中所應具備的道德規范和底線,并制約著后面素質發揮和應用的方向,是后面技能和知識存在的基礎,一個職業道德有問題的內審人員即使技能突出、知識淵博,沒有了職業道德的規范,也是不具備內審人員的勝任能力的。再次是技能,這是開展內審工作的技術基礎,它決定了一個內審人員是不是具備開展各項工作的能力,包括對知識的獲取能力,因此它比知識要素更為重要。最后是知識,是一個內審人員應該具備的各種知識的總和,它是在技能基礎上獲取和拓展的。

內部審計人員的四部分專業勝任能力之間是相互聯系、相互辯證的。動機和職業道德是內審人員專業勝任能力的保證,內審人員職業素養的高低,是影響內審工作質量的關鍵,只有具備職業道德的內審人員,才能體現審計工作的獨立性、客觀性和權威性,才能充分發揮內審對于企業的監督、評價和鑒證的作用。技能是內審人員專業勝任能力的核心,具備相應的專業技能是開展審計工作的前提條件,如何更好地把專業知識運用到審計工作中、如何通過審計工作整合已知和未知的知識是比掌握知識本身更重要的技能。因此,只有具備了相應的技能,才能夠實施審計并提高審計知識的持續獲取能力、提高咨詢服務能力,適應審計領域拓展的需要。

縱向看圖2的四個要素,下面要素是上面要素的基礎,而上面要素是下面要素的表象。因此,越接近下面的要素越重要,它構成整個專業勝任能力的基礎;越接近上面的要素越綜合,它是在下面要素實現之后的表現。研究表明,真正能夠把優秀內審人員與一般內審人員相區別的是基礎部分,比如第1、2部分。具體結構見表1。

(三)專業勝任能力的主要內容

1. 動機

(1)良好的工作態度

積極進取、追求卓越、有緊迫感、換位思考、相信并鼓勵他人、更具活力、積極表達意見并與管理當局討論重要問題、決心做出非凡成就,有強烈的責任感和使命感。

(2)主動服務的意識

主動與領導和相關部門溝通,加深其對內審人員的重視和依賴,防止被邊緣化。

2. 職業道德

職業道德是顯示個體屬于某個專業領域的合格成員所需要具備的職業品性,包括專業行為和道德標準。2009年1月IIA頒布的《國際內部審計專業實務框架》(IPPF)中在“職業道德規范”中對內部審計人員規定了四個基本要求,分別是誠信、客觀、保密和勝任。這四個要求、原則及其行為規則較好地涵蓋了內部審計人員所需要具備的職業道德內容。但是本文認為“勝任”是與技能和知識相關的,因此本文關于職業道德的主要內容調整為三個部分:價值觀、職業操守和職業進取,并包括了IPPF的其他三個要求,具體內容見表2。事實上,我國內部審計協會2003年頒布的《內部審計人員職業道德規范》中對內部審計人員的職業道德的要求基本上就是從這幾個角度搭建的,并且與我國國家審計署(2003)對于審計師專業品質(包括獨立性、客觀性、穩健與謹慎、熟練的專業技能、保守秘密和遵守廉政紀律)的規定相吻合。

3. 技能

關于內審人員的技能,IIA1999年的《內部審計專業勝任能力框架》(CFIA)中已經清晰地討論了內部審計人員能夠稱職完成任務所應具備的能力屬性,包括認知技能與行為技能(見表3)。

這六種技能很好地概括和詮釋了內部審計人員所需具備的能力,具體內容見表4。這是CFIA列出的不同技能對內部審計人員的要求,對于實務工作者在識別合格的應聘者、制訂培訓計劃和提拔人員時十分有用。

4. 知識

關于內部審計人員職業知識體系,我國一直很重視,并且通過《中國內部審計準則》和《內部審計人員后續教育實施辦法》等法規對內部審計人員在開展具體審計活動要具備的相關領域知識作了相關規定。如應具備經營管理、治理結構、風險管理、計算機技術等知識。但是,這些規定相對分散和凌亂,沒有形成體系。因此,本文根據內部審計人員的職業知識體系所關注的問題(比如內審的角色是什么、提供增值服務需要何種能力素質等),借鑒陳佳俊、賀穎奇(2009)的研究成果,結合我國內部審計人員的相關要求,將職業知識系統劃分為四個部分,即職業基礎知識、執業技能知識、職業環境知識及經驗,見表5。

三、內部審計專業勝任能力需求框架構建

我國內部審計專業勝任能力主要內容的構建是為了選擇、聘用合格甚至優秀的內部審計人員為企業所用,也是為了對現有企業內部審計人員進行管理、培訓和評價。因此,本文搭建了專業勝任能力的需求框架。

根據圖3, 對內部審計人員專業勝任能力的需求判斷源于勝任實務和關鍵角色。其中勝任實務是個人根據其具備的顯性勝任能力體現在實際審計業務操作中的勝任程度,關鍵角色是個人根據其具備的隱性勝任能力體現在不同角色工作中的勝任能力,關鍵角色和勝任實務在專業勝任能力標準結構下相互結合,得出內審人員是否勝任的結論。

在這個需求框架中,由于內審人員所處的角色不同,其具備執業能力特性和權力不同,承擔的責任不同,完成的任務不同,業績評價標準和結果也不同。在我國,并沒有對內部審計人員按照勝任能力進行測評和分類。但事實上,現實中內部審計人員可以被劃分為三種類別,剛從事內部審計的新員工、勝任的內部審計人員和內部審計管理人員。因此,針對不同階段的內審人員,專業勝任能力的需求內容也需要有所區別。鑒于此,本文參考針對公共部門的內部審計能力模型構建了如下的評價標準。根據這一標準,可以將內部審計人員劃分為五個等級,依據每個等級對內審人員的要求來判斷內審人員的勝任能力。

四、結論及啟示

本文根據內部審計的最新變化以及對內審人員的新挑戰,構建了一個內部審計專業勝任能力模型,其中包括四個專業勝任能力要素,分別是動機、職業道德、技能和知識。并在此基礎上,搭建了一個需求框架。

通過內部審計人員的專業勝任能力模型和需求框架的構建,本文為內審人員提供了一個專業勝任能力的標準,量化企業對內部審計人員的招聘、培訓、評價和考核的操作,并為未來內部審計人員的職業發展提供了方向。

我國對于內部審計人員職業的相關發展標準還不健全,內部審計要加強對審計職業的規劃與評價,因此提高內部審計人員的素質勢在必行。內部審計人員要加強學習,提高風險管理、內控和服務增值的意識,創新工作能力,發揮自身的主觀能動性和積極性,并培養內部審計師與企業內相關部門和管理人員的溝通能力和溝通技巧,真正成為為企業提供價值增值的專家。

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