時間：2022-08-11 11:25:00
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【關鍵詞】稅制改革 營改增 金融企業
一、引言
為了逐步將目前征收營業稅的企業轉為征收增值稅，2011年10月26日我國國務院常委會決定選擇部分地區和部分行業作為“營改增”試點。金融企業在現代經濟中占有核心地位，不僅是調節宏觀經濟的重要杠桿，還是整個社會經濟生活的命脈。那么，營業稅改增值稅改革對于金融企業到底影響幾何？本文通過對金融企業“營改增”的現實意義進行分析，總結其存在的問題，并且提出合理的優化建議，進一步推進金融企業“營改增”進程。
二、“營改增”對金融企業的現實意義
（一）消除重復征稅，減輕企業稅負壓力
以銀行為例，銀行的營業額主要來源于貸款業務、中間業務和差價業務，而其主要營業收入來源于貸款業務。改革前銀行的營業稅計稅依據是營業收入而不包括營業費用。除此之外，現支撐銀行運營的信息技術軟、硬件設備的初始投入和后期更新升級等一系列的成本在營改增前都是無法抵扣的。因此，改革前，金融企業相較其他企業而言，稅基寬，稅負重。改征增值稅后，進項稅額可以進行抵扣，則金融企業避免了重復納稅，降低企業賦稅壓力，促進企業持續穩定發展。
（二）降低經營成本，減輕企業生存壓力
“營改增”之后，一方面外購的設備、修理費等取得的增值稅進項稅可以抵扣，在一定程度上這可以降低金融的經營成本，鼓勵企業進行軟件升級和硬件設備更新，促進企業更好的發展。另一方面，稅率由原來的征收5%營業稅修改為征收6%增值稅，稅率變動幅度不大，在避免了重復征稅的情況下，使得金融企業稅負明顯下降，企業生存壓力減輕。
（三）利于分工協作，促進企業創新
改革的益處不僅局限于企業稅負的變化方面。“營改增”作為當前結構性減稅的重頭戲，除了能夠減輕企業稅負、消除服務業重復征稅外，還在破解影響金融業發展的稅制瓶頸上賣邁出了重要的一步，為促進金融企業做大做強，在提高企業服務專業化分工的基礎上，加快現代服務業和先進制造業的融合發展提供了良好的稅制環境。
三、“營改增”對金融企業的初期稅負影響
（一）改革初期，增值稅專用發票取得困難
“營改增”之后，可抵扣項目的增值稅專用發票能否充分取得是影響企業稅金支出和成本費用高低的關鍵。在沒有增值稅專用發票的情況下，進項稅額不能進行抵扣，也就意味著企業成本費用會因此增加，進而影響企業的經濟效益。因此，從某種意義上而言，金融企業若是不能及時獲得用于抵扣的增值稅專用發票便會導致企業實際稅負增加。
目前，“營改增”改革還處于初步階段，金融企業對于其合作商和供應商是否為增值稅納稅人無法進行控制，因而對于自身收到的發票類型、時間并沒有太多的主動權，這些都會影響企業取得可抵扣增值稅發票的及時性。而且，只有經過認證的增值稅發票才能予以抵扣進項稅，增值稅專用發票管理嚴格，若開具、保管或使用不當等都會造成嚴重后果，甚至會承擔法律責任。因此，金融企業只有取得經認證的增值稅專用發票才能實現抵扣，否則就會造成企業稅負增加。
（二）企業中間投入比率偏低
企業的成本由外購產品成本、服務成本和內部人力成本兩方面構成，但能夠作為增值稅進項稅額抵扣的部分只有外購產品、服務成本（即中間成本），而內部人力成本則無法抵扣。因此，金融企業作為中間投入較少的勞動與知識密集型服務企業進項稅額相對于銷項稅額的規模就相對較小，從而容易造成稅負的增加。
（三）中間業務成本存在合規性征管問題
“營改增”后，金融企業很可能面臨著大量的增值稅發票開具需求以及嚴格的合規性要求。我國現使用金稅系統進行這增值稅管理，然而金稅系統則是由發票進行管理的。就銀行而言，如果某人因匯款發生1元的手續費，那么銀行需要為這1元開具發票么？那又該如何征稅？這事項無疑都會影響企業稅收負擔額。
（四）企業ERP系統
銀行等金融企業業務結構多樣，種類繁多，而且都是通過系統進行處理的。在征收營業稅改為征收增值稅后，各金融企業都要及時地重新更新系統，但是這一舉措在段時間內恐怕難以做到。國家于此的具體細則也并未出臺。因此金融企業想要在初期實現減少繳稅有一定難度。
四、金融企業應對“營改增”的措施建議
對金融企業而言，借勢“營改增”，在順應國家政策要求的同時也應當盡可能的減輕企業自身稅負，提高企業的經濟效益。為此，金融企業要實現利潤最大化，可以從以下幾個方面進行考慮：
（一）深入學習“營改增”政策文件及實施細則
金融企業應當及時掌握、深入學習營業稅改增值稅改革相關政策文件和實施細則，盡可能全面把握改革對于企業的經濟業務和經營成果的影響力度，并且提前安排生產經營，規劃好應對政策。
（二）積極主動與稅務機關進行溝通
對于政策沒有明確規定的業務，金融企業應當主動與有關稅務機關積極進行溝通，確定其適用的稅率。對于經溝通后能夠明確政策的業務，金融企業便能經營；若不能明確政策，則金融企業可以考慮將該部分業務轉移至其他專業化公司，以此獲取更多的稅收優惠。
（三）建立增值稅管理體系
金融企業作為增值稅的納稅義務人應當嚴格遵守增值稅相關規定，及時對于取得的增值稅專用發票抵扣聯的可抵扣項目進行認證，盡可能的做到早獲得、早抵扣。同時，還應當完善自身開具增值稅專用發票的能力，建立具體的增值稅管理體系，分階段、分層次對相關管理人員、發票開具人員等專業人員進行培訓，對可能涉及抵扣的成本和費用進行梳理，建立可抵扣目錄。
五、結論
當前，我國正處于加快轉變經濟方式的攻堅時期，營業稅改征增值稅改革對于我國經濟發展方式轉變、稅制體制完善有重大影響。雖然，理論上金融企業“營改增”在初期可能會導致稅負增加，但是從長期來看，只要企業深入學習“營改增”政策文件及實施細則，積極主動與稅務溝通，加強企業內部增值稅管理，企業的稅負水平就會有所降低，使得企業經營利潤終將得以提升。
參考文獻
[1]呂晨.金融企業實行“營改增”的影響和對策分析研究[J].品牌，2015.
關鍵詞：濱海新區；“營改增”；融資租賃行業；調查
中圖分類號：F830
文獻標識碼：B
文章編號：1007-4392（2013）05-0068-03
2012年7月25日，國務院決定自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點范圍，由上海市分批擴大至北京、天津等10個省（直轄市、計劃單列市）。其中，有形動產租賃服務行業是六個試點現代服務業之一。天津市濱海新區融資租賃行業在全國具有很強的示范效應，截至2012年末，新區共有融資租賃企業110多家。融資合同金額超過3000億元。據人民銀行塘沽中心支行對新區融資租賃行業試點“營改增”情況的調查顯示，在具體施行中，融資租賃企業存在實際稅負降幅不明顯、納稅不均衡、缺乏相關政策的實施細則、部分業務操作存在難度等問題，亟需關注解決。
一、“營改增”試點融資租賃行業稅收政策概述
按照相關規定，自2012年12月1日起，天津市融資租賃行業納入“營改增”試點范圍，適用稅率17%。同時，經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額，其中，允許扣除價款的項目，應當符合國家有關營業稅差額征稅政策規定。
本次“營改增”，在稅基、稅率及優惠政策等方面與繳納營業稅時都存在一定的差異（見表1）。
二、面臨的問題
調查顯示，融資租賃公司普遍認為天津成為“營改增”試點地區，對規范納稅環境、減少重復征稅、減輕企業負擔具有積極影響。但執行中對于融資租賃行業也面臨一些實際困難。
（一）實際降負不明顯
據了解，“營改增”后，融資租賃公司執行的增值稅稅率高于原執行的5%的營業稅率，且實際執行過程中很難享受“實際稅負超過3%的部分增值稅即征即退”政策，融資租賃公司流轉稅降負并不明顯。假設新區內某融資租賃公司應甲公司要求于2012年12月1日購入A型機器設備，取得增值稅專用發票注明價款500萬元。增值稅85萬元，支付運輸費、保險費等費用2萬元，款項一次性支付。同時該融資租賃公司與甲公司（均為一般納稅人）簽訂租賃合同，將A型機器設備租賃給甲公司，租賃期為2012年12月1日至2016年12月1日，每半年等額支付租金100萬元。A型生產設備為全新設備，預計可使用壽命為5年。承租方向融資租賃公司一次性支付手續費為租金總額的5%。雙方約定融資租賃公司在每次收到租金時向甲公司開具增值稅專用發票。按照《財政部國家稅務總局關于交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點應稅服務范圍等若干稅收政策的補充通知》（財稅[2012]86）號文件規定，增值稅實際稅負是指納稅人當期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例，因此計算得出該融資租賃公司增值稅實際稅負=9.2625/840/4*100%=0.28%
（二）影響納稅均衡
目前，大部分融資租賃公司是以資金池的方式統籌管理和安排資金，無法做到融資項目與租賃項目的一一匹配，也就很難做到利息支出在計算繳納營業稅項目和增值稅項目之間的準確劃分，且利息支出往往按季度發生，租賃企業難以按月利息單或其他有效憑證扣除，造成納稅不均衡。同時，天津現階段只允許融資租賃公司采取按收款期分期開具租金全額發票的方式，此項限制在實際操作過程中一方面使大量進項稅額滯留在租賃公司，造成稅負長時間不平衡，影響稅源的穩定，另一方面是限制了一些承租人的實際需求，使承租人因無法一次性獲得進項稅款用以抵扣而不得不選取貸款方式購買設備，影響了融資租賃行業的發展。
（三）缺乏相關政策的實施細則
按照《天津市關于我市交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的通知》（津財稅政[2012]40號）文件規定：“在試點初期，對試點企業按照增值稅規定和稅收優惠過渡政策繳納的增值稅，比按照原營業稅規定和稅收優惠政策計算的營業稅有所增加的，給予適當的財政資金扶持政策。”。但并沒有相關的實施細則對文件中提及的“試點初期”和“適當的財政資金扶持”給以明確的解釋和執行標準，導致政策落實不到位，影響了融資租賃企業業務開展的積極性。
（四）操作環節存在難度
據調查，實際業務操作中，售后回租、進口租賃、應收租賃款賣斷式轉讓等業務因抵扣項目不明確而增加了融資租賃企業的納稅負擔和業務開展難度。
1 售后回租業務。
售后回租是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽訂融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式。
根據國家稅務總局2010年第13號公告，企業在與租賃公司開展融資性售后回租業務時向租賃公司出售固定資產的行為不屬于銷售行為。不征收增值稅和營業稅。而財稅[2011]111號文件并未對售后回租增值稅的計征做出相應規定，也未明確國家稅務總局2010年第13號公告是否繼續有效或如何銜接，融資租賃公司無法進行進項稅抵扣，使納稅負擔增加。
2 進口租賃業務。
以進口設備租賃為例，目前租賃公司從境外購進設備，再租賃給國內承租人，大多數由承租人自行報關，進口增值稅發票開給承租人，租賃公司無法取得進項稅發票。而租賃公司在開具增值稅發票給承租人時，自身無進項稅可抵扣，增加了租賃公司的稅負。
3 應收租賃款賣斷式轉讓業務。
現實中，租賃公司出于自身融資和項目投放安排的考慮，會在租賃合同有效期限內將自身持有的應收租金債權以賣斷方式（無追索權）轉讓給銀行、信托公司或其他金融機構。在此情況下，從會計核算的角度來看。由于租賃公司將融資租賃合同的風險和收益全部轉移給了銀行或其他機構，公司財務核算上便不會將租賃資產計入資產負債表內，其融資成本是否可以進項稅額予以抵扣并未被明確。
三、相關對策建議
（一）合理確定融資租賃公司的稅負計算基數
建議充分考慮融資租賃公司的成本負擔，以銷售凈額為基數計算實際稅負。仍以前述案例為例，假設以銷售凈額為基數計算實際稅負，可以得出該租賃公司的實際稅負=9.2625/[（840-587）/4]*100%=14.64%>3%，按照規定就可以享受增值稅稅負超過3%部分即征即退的政策，應退還增值稅為7.365萬元[9.2625-（840-587）/4*3%]。實際交納的增值稅及附加為3.1016萬元，比試點前交納的營業稅及附加3.5736萬元少交了0.472萬元，流轉稅稅負略有降低。這樣既可以均衡企業稅負，激發企業活力，又達到結構性減稅的效果。
（二）盡快出臺“營改增”相關制度的實施細則
一是明確售后回租業務增值稅專用發票的開具方式，建議只對租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發票，而本金部分只開具收據。或者，將售后回租拆分成兩個交易。在出售和租回兩個環節分別計征固定資產原值增值稅。二是明確進口租賃業務增值稅專用發票的開具方式。如果業務形式屬于融資租賃，可參照售后回租業務只對租金中扣除本金部分的租息開具增值稅專用發票，而本金部分只開具收據：如果屬于經營租賃業務，建議以租賃資產折舊和利息支出作為抵減項，從租金收入中扣除后計算增值稅。三是明確應收租賃款賣斷式轉讓后其融資成本的抵扣方式或扣除方式。四是明確政策扶持的具體條件和標準，并將其落到實處，切實起到扶持和推動融資租賃業務開展的作用。
（三）創新融資租賃業務增值稅專用發票的開具模式和管理方法
一是在銷售時一次性開具租賃成本部分增值稅發票，以后按期開具租息部分的發票：二是按收款期分期開具租金全額增值稅發票，租賃公司可根據業務合同選擇其中一種開具模式。一旦確定，在合同執行期內不得更改。同時為了降低租賃公司運營成本，激發企業活力，可以在以上增值稅模式下采用集約管理的方法，將注冊在同一地區的單一項目公司通過“系統稅控機”方式實現集中開票，不受單一項目公司主體的限制。為保證各期繳款金額穩定且方便征收機關管理與稽查，對于利息支出的合理劃分，建議以租賃收入占比來劃分增值稅租賃業務融資成本進行稅前扣除。同時按照責權發生制原則確認每月利息支出，并以銀行出具的回單為輔助查驗憑證。
（四）簡化審批程序，提高業務處理效率
為緩解租賃公司由于稅負增加帶來的資金壓力，建議財稅部門簡化退稅及財政補貼資金的審批程序，縮短到賬時間。同時，加大對退撥政策及業務辦理流程的宣傳與培訓力度，使融資租賃企業及時了解政策內容，準確提供申報材料，提高企業申報效率，并充分利用國庫系統資源優勢。實現退撥業務高效處理，資金實時到賬。
參考文獻：
[1]關于印發《營業稅改征增值稅試點方案》的通知（財稅[2011]110號文件）。
[2]交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法。
關鍵詞：EPC總承包項目；納稅；“營改增”
一、對EPC總承包的解釋和其項目包括的內容及納稅特點
工程項目總承包是指從事總承包的企業受建設方的委托，按照合同約定，對工程項目的勘察、設計、采購、施工、試運行（竣工驗收）等實行全過程或若干階段的承包。從納稅的角度來看，設計繳納增值稅，稅率為6%，施工繳納營業稅，稅率為3%，采購繳納增值稅，稅率為17%。因EPC總承包在控制質量、工期、安全和造價等建設目標方面具有無可比擬的優勢，所以，近幾年在一些大型的工業投資項目中被廣泛采用，由EPC總承包單位一家與建設方簽定總包合同。
二、目前項目總承包，在納稅方面存在的問題
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定，除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。然而，構成EPC總承包合同金額，其中的設備，材料均是含稅價（增值稅），由總承包商負責購買。自2009年1月1日起，在我國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革，將生產型增值稅轉為國際上通行的消費型增值稅。即，允許企業將外購固定資產所含增值稅進項稅金一次性全部扣除。總承包方為建設方開具增值稅專用發票也是合同中所規定，必然繳納增值稅。現在作為EPC的總承包方，如果按照上面第十六條的規定執行，在施工部分為建設方開具營業稅發票時，其營業額就得包括已經繳納增值稅的設備、材料的價款，再繳一遍營業稅，造成重復納稅。
三、各地稅務部門如何處理及企業如何應對
由于各地地稅部門對十六條的解讀不同，具體執行起來也不盡一致，處理方式有三種：（一）有的當地稅務局規定，在計算營業稅的計稅營業額時，可以不包括為建設方采購的材料及設備款。施工部分開具營業稅發票，采購部分材料、設備開具增值稅發票，這樣就從根本上避免了重復納稅問題，也便于操作與執行。（二）部分項目的當地稅務局一般規定，營業稅的計稅營業額可以不包括為建設方采購的設備款，但要包括材料款，材料與設備如何劃分，由各地省一級稅務部門認定。（三）還有的地稅部門，不做區分，將總承包方為建設方采購的材料、設備款統統合并到施工營業額中，一并再繳營業稅。
四、原因分析
造成以上問題的主要原因，筆者認為：（一）稅法不夠具體細致，《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》的規定，面向多個行業，EPC總承包只是建筑市場其中的一個分支。（二）稅與稅之間銜接不夠嚴密，既然施行消費型增值稅，那企業要求得到購進國定資產的增值稅進項也是理所當然，相應的就應調整營業額的構成，將設備，材料從營業稅的計征營業額中及時調整出去，納入繳納增值稅的范圍，否則，增值稅轉型不就成一句空話。（三）稅法滯后，自EPC施行以來，營業稅的計征營業額的范圍就一直困擾EPC總承包人員，各地稅務部門在對EPC項目的征稅方面，執行起來也很不統一和規范。
五、“營改增”對建筑業稅負影響的分析
當前，我國正在全國范圍內開展的推進“營改增”工作，將營業稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復征稅；有利于社會專業化分工，促進產業融合；有利于降低企業稅收成本，增強企業發展能力；有利于優化投資、消費和出口結構，促進國民經濟健康協調發展。《財政部、國家稅務總局關于印發營業稅改征增值稅試點方案的通知》擬將建筑業營業稅改征為增值稅，稅率為11%。我們知道增值稅實行的是環環相扣制，計稅依據是每一個流轉環節的增值額，但營業稅除特別規定外，其計稅依據是每一個環節的銷售（營業）額。為研究稅負的變化極其臨界點，本文引用兩個指標：購進成本占施工收入的比，設為t。營業稅改增值稅后向建設方收取的收入不變，用字母i表示。同時設定以下3個前提：1）增值稅是價外稅，故指標中的購進支出與施工收入均不含增值稅金額。2）施工收入為全部收入減除分包收入后的余額。3）購進成本與施工收入是指取得增值稅發票的支出與收入。現在繳納的營業稅3%i，改征增值稅后為[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17%。同時營業稅是價內稅，對所得稅的影響為，減少所得稅為3%i25%，令：（3%i-3%i25%）>[i/（1+11%）]*11%-[i/（1+11%）]*t*17% 解得t>50%。即，購進的17%的含稅成本必須大于總收入的50%以上，才能使得“營改增”后的稅負有所降低；當購進的成本有低于17%的進項稅時，要求t的比率還要大于50%才能降低稅負。建筑業客觀上可以取得的進項稅稅額稅率多種多樣：鋼材為17%，混凝土為6%，運費為11%。小規模納稅人沒有增值稅發票，建筑施工企業無法取得相應的抵扣憑證。根據中國建筑會計學會，對66家企業的調查顯示，在目前的情況下，勞務用工一般占到合同造價的20%至30%，這部分費用一般無法取得進項稅發票。此外，固定資產折舊、設備租金、能源消耗、籌資成本、地方材料和輔助材料，甲供材等都無法取得增值稅發票。實際得到的增值稅發票僅占總收入的35%。通過以上分析，可斷定，在現行條件下，建筑業施行“營改增”后，雖然可以獲得進項稅抵扣，也解決了重復納稅問題，但因稅率增長了3倍多，而取得的購進材料、設備的進項稅不足，而使得稅改后稅負不降反升。
六、“營改增”對EPC總承包項目的納稅影響分析
建筑業“營改增”后，EPC總承包項目施工部分的稅負同樣面臨增加的局面。同時，由于EPC總承包項目的特點，在納稅上存在兩種可能：（一）是將采購部分的納稅并入施工統一按照11%繳納增值稅。但這種情況有可能因進項稅額太大，高進低出而使得實際繳納稅款為零，所以可能性不大。（二）是維持現在的增值稅納稅格局。即設計6%，施工11%，采購17%的稅率，因業務本身的特點，設計與施工和采購比較容易區分，不容易區分的是施工和采購。施工和采購都包括購進材料、設備，假如規定施工部分不包括購進的材料、設備，那施工部分就會因進項不足而導致稅負大幅增加，假如規定施工部分只包括材料不包括設備，材料與設備的又沒有根本的區別。又產生新的問題：材料的設備的進項稅歸到施工部分或材料的設備的進項歸到采購的部分內？如果劃分不清，因施工的稅率只有11%，低于采購的17%，納稅企業將會把設備、材料等大部分的進項都歸類到施工部分，以達到降低稅負的目的。現在看來，處理這個問題，單從稅法本身是難以解決的。如果處理不好，必然造成新的稅收混亂，形成新的稅收籌劃空間。
七、建議
（一）降低稅率，將稅率定在6～7%左右；（二）推遲進行，盡量延后建筑業的“營改增”試點時間，等待諸多環節可以取得增值稅發票，以盡量減少不能抵扣造成的損失；（三）全面施行，鑒于建筑業涉及眾多細分行業并且流動性大，只在部分城市試點的話，試點與非試點地區容易造成增值稅抵扣鏈條的斷裂；（四）針對EPC總承包項目出臺具體實施細則，最好的解決辦法就是在全國范圍內，全行業施行單一稅率的增值稅。
參考文獻：
“營改增”是國家財稅體制改革的重要組成部分，是對宏觀經濟有重大影響的政策。而即將實施“營改增”的建筑、房地產、金融和生活服務四大行業涉及了近1000萬戶納稅人，對應的營業稅是1.9萬億，在原來營業稅總收入中占比達80%。可見，此次增值稅擴圍將對國家經濟產生自“營改增”實施以來最大的影響。
根據中國國際金融有限公司的報告，當所有企業都完成“營改增”后，企業從增值稅改革中得到的節稅額估計會達到9000億元。同時由于稅率的變動，房地產及建筑業等行業受到的影響要比其他行業更大。這里就“營改增”對四大行業的主要財務影響做一前瞻，未雨綢繆，助力“營改增”順利收官。
房地產及建筑業
許多房地產開發商p業主p房地產基金及其投資者對于適用11%的增值稅稅率持有疑問，包括是否會加重稅務負擔、是否會推高項目造價以及是否需要在增值稅實施前加速出售存量項目等。這些問題并沒有簡單統一的答案，而是需要對相關財務模型進行財務影響審閱及分析。其主要影響因素有以下幾個方面。
（1）現有合同的條款。如果合同已經簽訂且無法轉嫁增值稅，并且供應商在合同簽訂時以較低稅率（3%或5%）的營業稅作為定價標準，則供應商有可能需要自行承擔11%的增值稅稅負。
（2）土地占整個項目的價值比例。預計政府部門將不需要就出讓土地使用權繳納銷項稅，然而希望開發商購買土地使用權時，也許可就土地使用權的價格視同進項進行抵扣，就意味著當開發商出售已完成的項目時，其增值稅應納稅額將由增值稅銷項稅額與“視同”進項稅額決定。此外，如果建筑勞務和材料占項目開發總價值越高，則可抵扣進項稅額越高，因為材料的進項稅稅率為17%，而建筑成本會帶來11%的進項稅。
（3）銷售模式。出售已完工房地產項目和出售房地產企業的股權，可能適用不同的增值稅處理方法。
（4）過渡政策或豁免政策所帶來的影響。在具體實施細則中，預期將會出臺過渡政策或豁免政策，以應對房地產開發商在“營改增”前已開工的項目中使用的材料不能抵扣進項稅，而銷售此類項目時卻需要按照銷售價格總額的11%繳納增值稅的情況。
（5）企業運營結構。許多開發商通過特殊目的公司（SPV）運營各開發項目，如果匯總申報無法實現，意味著每一次開發新的項目時，都需要讓每個特殊目的公司盡早登記為增值稅一般納稅人，以確保可以盡早獲得進項稅抵扣資格。然而，直到各公司產生銷項稅時才能實現相關進項稅額的經濟效應。因此，增值稅對企業現金流會產生顯著并長遠的影響。此外，當以特殊目的公司架構運營時，一個項目產生的進項稅將不能用于抵扣另一個項目產生的銷項稅。
金融服務及保險業
在“營改增”之前，我國已經對利息收入征收5%的營業稅，很大程度上為征收增值稅奠定了基礎。對金融機構而言，6%增值稅取代5%營業稅并不會對其整體稅負產生重大影響。因為進入增值稅體系后，金融機構將可以就費用支出進行進項稅抵扣。
在商業貸款方面，企業普遍希望可以對所支付的貸款利息抵扣進項稅。預計暫不可以針對利息費用抵扣進項稅，從而使得6%的增值稅變成融資的實際成本。
對于保險行業而言，由于進入增值稅體系后保險機構可以就費用支出進行進項稅抵扣，因此6%的增值稅取代5%的營業稅對其影響不大。需注意的是，保險業增值稅政策法規可能規定保險公司不能對現金理賠抵扣進項稅。此外，人壽保險可能免征增值稅。
關鍵詞：營改增 運輸業 影響 對策
自我國開始實行“分稅制”以來，營業稅和增值稅就作為兩個比較重要的稅種在運行。當時這兩種稅種并存運行的狀態是適應當時的經濟環境的，但隨著我國經濟的不斷發展，社會的分工也逐漸細化，以前的那種分行業的稅制針對經濟的發展而言，變得不再適用。因為分稅制會讓很多企業為了避免重復交稅的狀況而朝著“小而全”、“大而全”的模式發展，對企業在市場競爭中的各種決策產生很大影響。為了使我國的企業更加科學地參與各種市場活動，營改增是必然的趨勢。尤其是對于運輸行業而言，營改增更是運輸企業發展的一項必要工作。營改增稅制的實施對運輸業的發展有很大影響，對此，運輸企業需要采取相應的措施應對。
一、營改增對運輸行業的影響
（一）減少運輸企業重復納稅
在實施營改增稅制之前，對交通運輸行業的稅收是包含營業稅和增值稅兩個方面的，運輸企業不僅要繳納一定比例的營業稅，同時也要繳納增值稅。而實施營改增之后，提供交通運輸業服務的相關企業的適用稅率為11%，名義上稅率雖然有些高，但是按照增值稅的名義進行征收的，企業在購買各種材料以及所用的水電等方面的進項稅額是可以抵扣的，因此運輸企業避免了重復納稅。
（二）促使運輸企業盡快完善財務制度
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》當中有規定，對于一般納稅人而言，用來抵扣增值稅銷項稅額的進項稅額，必須是取得的專用發票上注明的增值稅額。因此，運輸企業的財務人員在日常工作中對外來的各種憑證進行審核的過程中，對于那些可以當做抵扣項的成本支出內容，應該要注意是不是取得了相應的增值稅專用發票，以保證每一筆成本都能夠產生有效的進項稅額。對于運輸企業而言，在日常的運營工作中運營中，對于各種物料，比如油品的供應商的選擇，應該對供應商是否具有增值稅納稅人的資質進行相關的審核。運輸企業要不斷完善財務制度，向一般的增值稅納稅人身份過渡。
此外，實施營改增之后，對運輸企業也有一些不利的影響，比如可能造成企業稅負加重，由于運輸業務大多數都是全國性的，在營改增的試點區域和試點之外的區域都有運輸行業，運輸范圍是全國性的，在運輸過程中，如果發生了故障，需要維修時，如果故障發生在營改增試點之外的區域，則在這些區域就無法取得增值稅的專用發票，因此減少了可以抵扣的發票的稅額，加上當前運輸行業的增值稅率提升到了11%，對很多運輸企業而言，實則是增加了稅收的負擔。
二、 運輸企業如何應對營改增
營改增對運輸企業的發展而言，有利有弊，針對稅收制度的不斷改革，運輸企業也要采取相應的措施進行應對，應對營改增可以從以下幾個方面出發。
（一）積極進行稅收籌劃
實施營改增之后，各種稅收政策的變化給運輸行業的稅收籌劃帶來了更大的機遇。運輸企業對企業經營的每個環節都要進行細致的稅收籌劃，以適應新的稅收制度。比如可以降低稅率，在降低稅率的過程中要有選擇的進行，比如對于運輸業中小規模的納稅人而言，在營改增的過程中他們獲利比較多，而對于規模比較大的納稅人而言，營改增對他們的稅收負擔增加得比較多，因此要有選擇地降低稅率，進行科學的稅收籌劃，對不同的對象采取不同的應對措施，促進運輸行業的健康發展。
（二）合理調整會計核算
實施營改增之后，運輸企業在很多方面都會涉及到稅額的會計核算，例如車輛元件配件的購買、車輛維修等。因此，運輸企業對稅金進行核算時應該更加仔細，在建設過程匯總取得的與生產經營有關的增值稅進項稅額不能直接計入到成本中，而應該進行單獨地核算。與此同時，對于運輸企業在運營過程中的營業收入，要將扣除增值稅銷項稅額后的余額納入到企業的主營業務收入中去。增值稅是價外稅，企業應該要根據實際情況調整會計核算的方式，以適應新的稅收制度。
（三）提升企業管理和內控水平和財務管理
根據營改增對運輸行業所確定的稅率來看，如果運輸企業還是粗放型發展，則會加重企業的稅收負擔。因此，運輸企業要不斷完善和改革內部體制，不斷提高企業的內控水平。運輸企業的財務管理人員應該要提高各種財務、會計等相關業務的能力和技巧，以便對銷項及進項等稅額進行精確地核算。運輸企業取得增值稅的發票時要對發票進行審核，確定開票日期、印章、抵扣期限等，確保增值稅發票的真實性。同時，要編制統一的納稅申報流程，進行規范化的納稅申報，同時要對財務人員加強培訓管理，提升其水平。
（四）適當的補貼
在運輸行業營改增實施的過程中，由于不同的納稅對象，其稅負的情況有所不同，因此政府可以進行適當的補貼，比如對于稅收負擔有增加的企業，可以給予一定的補貼，彌補在稅負增加過程中的虧損，促進在營改增改革的過程中運輸行業的健康發展。
三、結束語
對運輸企業而言，營改增是一項十分復雜系統的工程，營改增也是我國稅收制度改革的一個必然趨勢和方向，對運輸行業中的各個企業的發展有利也有弊，因此，運輸企業要不斷采取相應的措施進行應對，促進運輸行業的快速發展。
參考文獻：
關鍵詞：營改增；混合銷售；措施
中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A
文章編號：1005-913X（2017）04-0083-02
一、混合銷售業務及相關稅法規定
（一）混合銷售業務的概念
混合銷售行為，是指在實際工作中，一項銷售行為常常會既涉及貨物銷售又涉及提供增值稅應稅勞務。例如，增值稅一般納稅人企業在銷售貨物的同時，由自己的物流部門向購貨方提供貨物的裝卸、運輸服務。在確定混合銷售行為的納稅義務時，稅法對混合銷售行為，是按“經營主業”來確定征稅的，只選擇一個稅種：增值稅或營業稅。一般稅務處理是，工業、商業等的混合銷售行為繳納增值稅，其他繳納營業稅，不分別計稅。但是，銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為，需要分開計稅，如果不能分別核算計稅的，由稅務機關核定一項銷售行為如果既涉及到應稅勞務又涉及貨物的，為混合銷售行為。與混合銷售行為相對應的是企業的兼營行為，在實際經營活動中，企業的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，為降低稅負，企業可以通過控制貨物和應稅勞務的比例的方式來選擇不同的納稅義務。如果企業選擇繳納增值稅，只要使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；如果企業選擇繳納營業稅，只要使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。
（二）“營改增”前混合銷售業務稅法規定
在“營改增”前關于混合銷售業務的增值稅及營業稅暫行條例實施細則相關規定，有國家稅務總局在2008年頒布的第50號令一《增值稅暫行條例實施細則》，其中規定一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額；在2008年的第52號令中也對此規定進行了重復闡釋。
（三）“營改增”后混合銷售業務稅法規定
2016年全面推開“營改增”后，財稅36號文件中對混合銷售行為的定義做出重新調整：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。“營改增”后，原非增值稅應稅勞務改征增值稅服務。至于“營改增”后，銷售無形資產或不動產時又涉及貨物服務，是否為“混合銷售”本文暫不做分析。
二、“營改增”下混合銷售業務的財務處理
混合銷售是與兼營行為并列的概念，但隨著“營改增”的全面覆蓋，混合銷售的概念也就失去了意義。對于進行自產設備銷售并提供安裝服務的納稅人，應在合同上分別注明銷售收入和安裝收入。在會計核算上應分別開具發票，分開核算。對于提供有形動產經營租賃服務的納稅人，其在“營改增”后租賃出去的新設備要適用17%的增值稅稅率，而在“營改增”之前的舊設備可以使用3%的簡易稅率。所以，在會計核算上也要準確把握時間點，分別核算，減少納稅成本。
三、“營改增”下混合銷售業務的稅務處理
根據混合銷售業務的概念，提供此類業務必須涉及貨物、勞務和服務，服務包括銷售服務、銷售無形資產和銷售不動產。在對混合銷售業務進行納稅情況討論時可將這幾類形式進行兩兩組合情況進行分析。
（一）貨物+服務
案例：A公司是一家生產視頻監控設備并提供售后服務的公司，B公司是其購貨商。A公司銷售一批視頻設備給B公司，設備貨款500萬元，A公司負責對B公司的人員進行培訓，收費50萬元。對于該業務，作為混合銷售處理則銷售額550萬元，適用17%的稅率，共需繳納增值稅550*17%=93.5萬元。
但在實際操作中，為了達到少繳稅款的目的A、B兩家公司都是通過分別簽訂銷售合同和培訓合同的方式來讓培訓費適用服務業6%的稅率，共需繳稅500*17%+50*6%=88萬元。根據《民法通則》和《合同法》的規定，這種行為存在以合法形式掩蓋非法目的，合同無效。因為銷售視頻監控設備和提供培訓服務之間存在必然聯系，必須要以混合銷售行為的形式來繳納稅款，適用相同稅率。A、B公司的做法是將兩種行為視為兼營行為，這種做法侵蝕了國家的稅基，在稅法上不予支持，所以即使分開簽合同，仍應按照混合銷售行為來進行征稅。但B公司如果在使用該設備以后，為了進一步提升使用效率，聘請A公司對操作進行現場培訓，另行簽訂技術培訓合同，則這筆培訓費可適用6%的稅率。
（二）貨物+無形資產
案例：C公司是國內著名的件開發公司，近期與當地教育部門簽訂了管理平臺軟件開發項目合同，開發管理平臺用于對當地教育資源進行整合。合同規定項目所需的服務器和計算機等硬件設備由c公司負責采購，同時C公司提供軟件的安裝、調試、試運行等。合同的總金額為1500萬元。C公司先自行開發出軟件，并通過服務器調試使用，最后交付當地教育部門，正式投入使用。
對于合同金額1500萬元，包含了購置服務器的650萬元。這項合同看似是混合銷售業務，實則不是稅法上規定的混合銷售行為。在實際的操作上，C公司可以將開發軟件和購置服務器分別與當地教育部門簽署合同，分別約定價款。對于開發軟件，可以按照銷售無形資產使用6%的稅率，而對于銷售服務器和硬件設備可以按照銷售貨物，適用17%的稅率。如果將二者簽訂在一份合同中，就要因未分別核算而由稅務機關從高使用稅率。
（三）貨物+不動產
案例：D公司是一家大型房地產開發公司，為提高銷售率，先推出了購房送家具的促銷活動。公司規定，客戶在購買價值150萬以上的住宅時，在簽訂購房合同后會簽訂關于贈品的補充協議，協議說明可獲得價值4萬元的家具一套。
這個行為中，銷售房屋屬于銷售不動產，而送家具屬于銷售貨物。但根據國家稅務總局2011年6號公告規定，這種買物贈物的行為不屬于混合銷售業務。在納稅環節，在同一銷售行為中，贈送貨物的金額不高于銷售貨物的金額，要根據實際收到的貨款來繳納增值稅。如果D公司在給購房者開具發票時分別注明房屋146萬、家具4萬，對二者進行分別核算，分別使用稅率也要經過當地稅務機關的同意。
（四）服務+服務
案例：鐵路部門向旅客提供火車運輸服務同時又提供餐飲服務。某乘客乘坐火車，票價102元，在火車上用餐M用23元，一共消費125元。交通運輸業于2014年開展了“營改增”改革，旅客運輸屬于增值稅的征稅范圍。餐飲服務原本屬于營業稅的征收范圍，在2016年5月全面“營改增”后被劃為增值稅征收范圍。在2016年5月之前，其行為屬于混合銷售行為，火車票的價格高于用餐價格。應將二者視為提供交通運輸服務，同時適用11%的增值稅稅率，總計繳納增值稅125/（1+11%）11%=12.39元。而在全面推開“營改增”后，兩類行為都是增值稅的征收范圍，要視為混業經營，要將餐飲服務適用5%的稅率，分別計算稅款。總計繳納增值稅=102/（1+11%）11%+20/（1+5%）5%=11.06元。
四、“營改增”下混合銷售業務財稅應對策略
（一）掌握時間節點、嚴格劃分
在“營改增”還未全面推開的形式下，發生混合銷售時，不能對連帶的勞務收入部分自行去地稅部門代開低稅點的勞務發票，也不要把銷售和與其連帶的勞務部分分別簽訂合同并分別開具銷售和勞務發票。納稅義務不能根據納稅形式的改變而改變，分別開具發票、分簽合同也改變不了混合銷售的事實，一旦國稅部門發現，需要補征增值稅和罰款滯納金等。’
全面推開實行“營改增”后，不再有非增值稅應稅項目的說法，也沒有了混業經營這一概念，混合銷售和兼營行為都只涉及增值稅，兩者的區別就在于是否發生在同一項銷售行為上，混合銷售行為是同一項銷售行為中既涉及服務又涉及貨物。兼營行為是指不同的銷售行為涉及不同增值稅稅率的應稅項目，并按各自稅率計算應納的增值稅額。企業要對各類行為進行更嚴格縝密的劃分，不能將提供的服務混淆，對各類收入要分別核算。另外，要掌握好“營改增”的時間點，對新老合同分別申報，分別納稅。不能利用“營改增”后的稅收優惠將老合同都劃為新合同，偷逃稅款。
（二）合理選擇納稅人類型
增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人兩類，年應稅銷售額未超過標準的納稅人，如果其會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，也可以申請辦理成為一般納稅人。由此可見，納稅人身份和計稅方法都有一定的選擇空間，納稅人身份的選擇應該與供應商的選擇同步考慮，計稅方法的選擇要考慮自身具體情況。納稅人發生應稅行為適用免稅―減稅規定的，還可以選擇放棄免稅或減稅。
2015年作為營改增的收官之年，我國將逐步完成建筑業、房地產業、金融業和生活服務業的營改增，實現營改增的全面覆蓋。目前建筑業實施營改增已經進入倒計時，了解建筑業營改增對施工企業和建設單位的影響是十分重要的，畢竟建設單位作為下游行業，一旦建筑業營改增后施工企業稅負增加，這些增加的稅負最終仍會轉嫁給建設單位。
一、建筑業營改增的有利影響
在營業稅狀態下，《營業稅條例實施細則》第十六條明確規定：“納稅人提供建筑勞務的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。”在建造合同中，材料既要繳納增值稅又要作為建安產值的一部分繳納營業稅，以及城建稅、教育費附加、地方教育附加和印花稅等，使材料的綜合稅率達到了20%以上，雖然施工企業是納稅人，但稅款的實際負擔者卻是建設單位。營改增后，增值稅是就貨物、服務或勞務的增值額征稅，以銷項稅額減去進項稅額進行納稅申報，打通了上、下游行業的抵扣鏈條，消除了重復征稅。
二、建筑業營改增后面臨的挑戰
（一）對工程造價的影響
建筑業營改增后，建設單位的招標概預算編制將發生較大變化，設計預算和施工圖預算也應相應調整，增值稅作為價外稅，材料、設備等項目需進行價稅分離。與此同時，施工企業在投標時，標書編制工作將更加復雜，因為在編制標書時，很難準確預測成本費用中有多少可以取得增值稅專用發票。
（二）對合同簽訂的影響
目前，在招投標中施工企業通常以集團名義進行投標，中標后集團公司和建設單位簽訂合同，由集團公司下屬企業進行施工，施工過程中的材料采購、機械設備采購和租賃、勞務卻由集團公司下屬企業對外簽訂合同。建筑業營改增后，施工企業原有的合同簽訂模式會造成抵扣鏈條的中斷，由于銷項稅發票和進項稅發票的主體不一致，施工企業將無法抵扣進項稅額，而增值稅進項稅額抵扣要求貨物（服務）、發票、資金流向一致。
（三）對稅負的影響
1.甲供材問題
在工程建設中，甲供材較為常見，是建設單位為保證工程建設質量，由建設單位自行采購材料，將材料撥付給施工企業使用，建設單位與材料供應商簽訂合同、進行結算，材料供應商將增值稅發票開給建設單位。
在建筑業營改增之后，若銷售額仍包括工程所用材料的金額，此時繼續采用甲供材模式，施工企業將無法取得增值稅專用發票，無法抵扣進項稅。
2.商品混凝土，以及沙、石、灰等地方料問題
根據《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號），自2014年7月1日起，財稅〔2009〕9號文件第二條第（三）項和第三條“依照6%征收率”調整為“依照3%征收率”。 即一般納稅人銷售自產的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計算繳納增值稅：建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料；自來水；商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。
上述材料在工程造價中所占比重較大，施工企業常用的沙、石、灰等材料，多數在施工場地就近采購，這些材料的銷售方多為個體或小規模納稅人，讓他們到稅務局代開增值稅專用發票有很大的難度。
3.勞務分包問題
施工企業屬于勞動密集型企業，人工成本大約占總造價的20%～30%，按照目前營改增政策，對外提供勞務的企業是否屬于營改增范圍尚無明確定論。總包施工企業的人工費以支付給外部勞務企業的人工費為主，若建筑業營改增后規定勞務分包不能抵扣，施工企業的稅負將加重。
4.新老合同的政策銜接問題
建筑業營改增后，未完工的老合同該如何納稅？從目前看，大致有以下幾種方法：第一種方法，老合同在營改增后按11%繳納增值稅，這對建設單位是有利的，對施工企業來說，稅負將大大增加，因為營改增前已購置的機械設備和材料等大量存量資產無法抵扣進項稅額；第二種方法，未完工的老合同繼續繳納營業稅，新合同繳納增值稅，這種方法對施工企業較為有利，對建設單位而言，營改增后本該抵扣的進項稅額卻未能抵扣，建設單位的稅負將加重。
三、建筑業營改增后的對策及建議
（一）加強企業內部管理，合理設置分、子公司，恰當選擇稅款繳納方式
營改增涉及到企業的方方面面，僅靠財務部門的力量是遠遠不夠的，需要企業集團管理層的高度重視和其他各部門的積極配合。對于中鐵等大型施工企業而言，不同的分、子公司設置對于增值稅的繳納方式有較大影響，是選擇匯總納稅還是獨立納稅？
匯總納稅的優點是可以實現不同分支機構的銷項、進項稅額互抵，平衡公司整體稅負。但匯總納稅也有缺點，它的缺點在于不利于比較不同項目稅負水平，管理較好的項目與管理欠佳的項目匯總在一起，不利于調動項目降低稅負的積極性。因此，各施工企業應根據自身的實際情況，選擇適合自己的稅款繳納方式。
（二）加強營改增政策宣傳，做好稅收籌劃
1.加強營改增政策宣傳，確保進項稅額應抵盡抵
通過會議、文件等各種途徑，對財務人員、管理人員、材料采購人員和合同預決算人員宣傳增值稅的相關知識，加深有關人員對增值稅基本原理、稅率和抵扣期限的認識，培養在采購、分包環節索要增值稅專用發票并及時交給財務人員進行抵扣的意識。